Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens (Bewertungswahlrecht, § 24 Abs 2 UmwStG)

6.1 Umfang des Bewertungswahlrechts – Bewertungsmaßstab (Buchwert, Zwischenwert, Teilwert)

Tz. 102

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Das eingebrachte BV wird durch die Übernehmerin im Rahmen eines tauschähnlichen Erwerbsvorgangs angeschafft (s Tz 5 f). Abweichend vom dem allgemeinen AK-Prinzip des § 6 Abs 1 EStG hat die erwerbende Pers-Ges die Wahlmöglichkeit, das übernommene Vermögen mit dem Bw, einem Zwischenwert oder dem Tw anzusetzen. Dieses Wahlrecht ergibt sich aus § 24 Abs 2 UmwStG, nach dem das eingebrachte BV mit seinem Bw oder einem höheren Wert angesetzt werden ›darf‹. Der Höchstwert wird durch den Tw eines jeden WG des Einbringungsgegenstands festgeschrieben (s § 24 Abs 2 S 3 UmwStG). Der Begriff des Bw iSd § 24 Abs 2 S 2 UmwStG stimmt hinsichtlich seiner ges Definition und auch inhaltlich mit dem Begriff in § 20 Abs 2 S 3 UmwStG überein. Daher kann auf die entspr Komm verweisen werden (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 155). Gleiches gilt für den Zwischenwert und die Frage der Verteilung der aufgedeckten stillen Reserven (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 160 f; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 24.04 iVm Tz 22.08). Der Tw-Ansatz als Bewertungsobergrenze der Bewertung ermöglicht dem Einbringenden die Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven und ist folglich – wie bei § 20 UmwStG – normspezifisch auszulegen (dazu s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 157 -159; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 24.04 iVm Tz 22.11).

Tz. 103

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Das Bewertungswahlrecht der Übernehmerin gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG bezieht sich auf alle WG des Einbringungsgegenstands. Dabei spielt keine Rolle, ob die WG in das Gesellschaftsvermögen der aufnehmenden Pers-Ges oder in das Sonder-BV übertragen werden. Auch eine Übertragung von WG in den Sonder-BV-Bereich der Übernehmerin ist eine ›Einbringung‹ iSd § 24 Abs 1 UmwStG in das mitunternehmerische (dh stliche) BV der Übernehmerin, zu dem auch das Sonder-BV gehört. Aus diesem Grunde erstreckt sich das Bewertungswahlrecht gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG auch auf das durch den Einbringungsvorgang gebildete Sonder-BV (s Urt des BFH v 21.06.1994, BStBl II 1994, 856 unter II. 2. c); H/B, UmwStG 2. Aufl, § 24 UmwStG Rn 84). Die Regelung des § 6 Abs 5 S 3 EStG zur Übertragung einzelner WG in das Sonder-BV einer MU-Schaft kommt nicht zur Anwendung. Da das Sonder-BV in die Ausübung des Bewertungswahlrechts einzubeziehen ist (es handelt sich nämlich um einen einheitlichen Einbringungsvorgang iSd § 24 Abs 1 UmwStG, s Urt des BFH v 26.01.1994, BStBl II 1994, 458), ergibt sich folgendes:

•	Im Fall der Einbringung zum Bw ist auch der Bw der in das Sonder-BV gelangten WG des Einbringungsgegenstands iSd § 24 Abs 1 UmwStG fortzuführen.
•	Werden die Bw der WG, die in das Gesamthandsvermögen der Übernehmerin übertragen werden, fortgeführt aber im Sonder-BV stille Reserven aufgedeckt, liegt im Ergebnis ein Zwischenwert vor. Der Bewertungsansatz gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG hat bei der aufnehmenden (dh ›erwerbenden‹) Pers-Ges die rechtliche Bedeutung von AK. Die tats aufgedeckten stillen Reserven im Sonder-BV sind daher nach den gleichen Grundsätzen auf alle eingebrachten WG zu verteilen, wie dies auch für die Bewertung eines entgeltlich erworbenen (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils gilt. Es erfolgt also eine gleichmäßige Aufstockung aller WG (wie bei einem Zwischenwertansatz, s § 20 UmwStG Tz 160).
•	Werden hinsichtlich der WG, die in das Gesamthandsvermögen der Übernehmerin übertragen werden, die Tw angesetzt aber im Sonder-BV der Bw fortgeführt, liegt im Ergebnis ein Zwischenwert vor (s Urt des BFH v 26.01.1994, BStBl II 1994, 458). Daraus folgt für den Einbringenden als natürliche Person, dass der Einbringungsgewinn weder tarif- noch freibetragsbegünstigt ist (s Tz 133, 141). Die aufgedeckten stillen Reserven im Gesamthandsbereich sind gleichmäßig auf alle eingebrachten WG zu verteilen (so).

6.2 Ausübung des Bewertungswahlrechts

6.2.1 Bestimmung über das Wahlrecht

Tz. 104

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Die aufnehmende Pers-Ges (Übernehmerin) allein übt das Wahlrecht mit bindender Wirkung für alle an der Einbringung beteiligten StPfl aus (s Urt des BFH v 25.04.2006, BStBl II 2006, 847 unter II.B.3.b), s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 116).

6.2.2 Gegenstand des Bewertungswahlrechts

Tz. 105

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Gegenstand des Bewertungswahlrechts ist das einzelne WG der in § 24 Abs 1 UmwStG genannten Sachgesamtheiten (weiters s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 117).

Tz. 106

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Es stellt sich die Frage, ob im Fall der Sacheinlage des Betriebs oder Teilbetriebs einer (weiter bestehenden) Pers-Ges, ein (einheitlicher) Einbringungsvorgang iSd § 24 Abs 1 UmwStG oder mehrere Einbringungsvorgänge (in Abhängigkeit der Zahl der MU) gegeben sind. Nach der hier vertretenen Auff (s Tz 101) bringt die Pers-Ges selbst ihre Sachgesamtheit ein, so dass eine (Teil-)Betriebseinbringung vorliegt mit der Folge, dass die Übernehmerin alle WG des (Teil-)Betriebs nach einem einheitlichen Wertmaßstab anzusetzen hat (glA s S/H/S, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 172 iVm Rn 193). Auch wenn man der gegenteiligen Auff folgen würde, die den einzelnen MU als Einbringenden ansieht (s Tz 101), müsste uE die gleiche Rechtsfo...