Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Anwendung der Grundsätze des § 8 Abs 7 KStG auf Personengesellschaften mit dauerdefizitären Tätigkeiten

Tz. 73

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Dauerdefizitäre Tätigkeiten können nicht nur von jur Pers d öff Rechts unmittelbar (in der "Rechtsform" eines BgA) oder von öff-rechtlich beherrschten Kap-Ges ausgeübt werden, sondern auch von MU-Schaften bzw Pers-Ges, an denen die jur Pers d öff Rechts unmittelbar oder mittelbar (zB über eine Kap-Ges) beteiligt sind.

Zur stlichen Beurteilung solcher dauerdefizitärer Tätigkeiten zieht die Fin-Verw (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 59ff) die Grundsätze der BFH-Rspr (s Urt des BFH v 25.06.1996, BStBl II 1997, 202) heran. In diesem Urt hat der BFH entschieden, dass bei einer (einheitlichen) Pers-Ges vd, selbständige Tätigkeitsbereiche jeweils gesondert auf das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht zu prüfen sind. Ist eine solche Gewinnerzielungsabsicht für einzelne Tätigkeitsbereiche zu verneinen, sind der Ertrag und der Aufwand, die auf dieser (abgrenzbaren) Tätigkeit beruhen, aus den gew Eink der Pers-Ges auszuscheiden.

Aus dieser Rspr des BFH zieht die Fin-Verw für die Besteuerung der öff-rechtlichen Gesellschafter der Pers-Ges folgende Konsequenzen:

6.1 Eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist Gesellschafterin der Personengesellschaft

Tz. 74

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Fin-Verw unterscheidet insoweit zwischen einer Beteiligung der jur Pers d öff Rechts an einer MU-Schaft, dh einer ausschl mit Gewinnerzielungsabsicht tätigen Pers-Ges, und einer solchen Beteiligung an einer Pers-Ges, deren Tätigkeit tw oder vollständig ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird. Hierzu s § 4 KStG Tz 51ff.

Handelt es sich bei einer dauerdefizitären Tätigkeit der Pers-Ges um ein (begünstigtes) Dauerverlustgeschäft iSd § 8 Abs 7 S 2 erster Hs KStG (wirtsch Dauerverlustgeschäft), sind die Rechtsfolgen einer vGA nicht zu ziehen. Liegt dagegen eine nicht begünstigte dauerdefizitäre wirtsch Tätigkeit vor, ist (iHd Verlustanteils der jur Pers d öff Rechts) eine vGA anzunehmen. AA s Leippe (DStZ 2010, 106), der die oa Regelungen nur auf begünstigte Dauerverlustgeschäfte iSd § 8 Abs 7 S 2 KStG anwenden will. Zur Behandlung eines begünstigten Dauerverlustgeschäfts iSd § 8 Abs 7 S 2 zweiter Hs KStG (hoheitliches Dauerverlustgeschäft) s § 4 KStG Tz 52j, zur (evtl) Auswirkung des Urt des BFH v 09.11.2016 (BStBl II 2017, 498) auf die stliche Behandlung derartiger Dauerverlustgeschäfte s Stockem/Westermann (DStZ 2018, 773).

6.2 Eine Kapitalgesellschaft ist Gesellschafterin der Personengesellschaft

Tz. 75

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Nach den Grundsätzen der oa BFH-Rspr (s Urt v 25.06.1996, BStBl 1997 II S. 202) sind die aus den einzelnen Tätigkeiten der Pers-Ges dem MU zuzurechnenden Eink bei ihm nur st-relevant, soweit die Tätigkeiten mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen werden, also eine MU-Schaft vorliegt (s Tz 74). Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 63) sind dauerdefizitäre Geschäfte bei der Einkommensermittlung einer an der Pers-Ges beteiligten Kap-Ges nicht zu berücksichtigen, also außerbilanziell zu korrigieren. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich hierbei um ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft iSd § 8 Abs 7 S 2 KStG handelt oder nicht. Das Betreiben eines solchen begünstigten Geschäftes auf der Ebene der Pers-Ges hat daher keinen Einfluss darauf, ob auf Ebene der Kap-Ges § 8 Abs 9 KStG anzuwenden ist. Mangels einer Vermögensminderung stellt sich damit die Frage, ob eine Zurechnung der anteiligen Verluste eine vGA zur Folge hat, nicht. Dies gilt auch bei einer gew geprägten Pers-Ges (s Urt des BFH v 25.09.2008, BStBl II 2009, 266). Insoweit liegt also eine abw Behandlung ggü der unmittelbaren Beteiligung einer jur Pers d öff Rechts an einer Pers-Ges mit dauerdefizitärer Tätigkeit vor, bei der ggf eine vGA (mit entspr Folgen für die jur Pers d öff Rechts) angenommen wird (s Tz 74). Ferner unterscheidet die Fin-Verw im Falle einer Beteiligung einer Kap-Ges an der Pers-Ges nicht danach, ob es sich bei der dauerdefizitären Tätigkeit der Pers-Ges um ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft handelt oder nicht. Der Verlustanteil der Kap-Ges aus der Beteiligung an der Pers-Ges ist stlich grds nicht nutzbar. Insoweit liegt eine Schlechterstellung gegenüber dem Fall vor, dass die jur Pers d öff Rechts unmittelbar an der Pers-Ges mit dauerdefizitärer Tätigkeit beteiligt ist. Im letzteren Fall kann der Verlust ggf im Wege des Querverbunds genutzt werden. Hierzu s Tz 74. Krit zu dieser Verw-Auff s auch Frotscher (in F/D, KStG, § 8 Rn 592). Nach der dort vertretenen Rechts-Auff ist, da eine Kap-Ges keinen stlich irrelevanten Bereich haben kann, das Dauerverlustgeschäft der Pers-Ges anteilig der Kap-Ges zuzurechnen und hierauf sodann § 8 Abs 7 KStG anzuwenden. Krit zu der Verw-Auff s auch Meier/Semelka (in H/H/R, § 8 KStG, Rn 547); s Paetsch (in R/H/N, KStG, § 8 Rn 1847); und s Kohlhepp (in Sch/F, KStG, 2. Aufl, § 8 Rn 858); unentschieden s Schiffers (DStZ 2017, 562).

Fraglich ist, ob diese Rechts-Auff auch dann gilt, wenn die Pers-Ges die dauerdefizitäre Tätigkeit nicht unmittelbar selbst ausübt, sondern OT einer Kap-Ges ist, welche das Dauerverlustgeschäft tätigt. Zur Behandlung dieses Geschäfts iRd Gewinnfeststellung der P...