Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr 4 KStG)

Ausgewählte Literaturhinweise:

Lau, AR-Vergütungen im KSt-Recht, BB 1964, 1207;

Risse, AR-Vergütungen bei der KSt, BB 1967, 913;

Sudhoff, Der Aufsichtsrat bei der GmbH & Co KG, DB 1968, 196;

Risse, AR-Vergütungen und KSt, FR 1968, 360;

Voss, Das kstliche Abzugsverbot von AR-Vergütungen, DStR 1968, 500;

Clemm/Clemm, Die kstliche Behandlung von AR-Vergütungen ist sinn-, system- und verfassungswidrig, BB 2001, 1873;

Henze, Neuere Rspr zu Rechtsstellung und Aufgaben des Aufsichtsrats, BB 2005, 165;

Marx, Ertragstliche Qualifikation von Vergütungen für Überwachungsorgane, StuB 2007, 136;

Peetz, AR-Vergütung als nabzf BA 2009, 192;

Kaya/Maier, Ertrag- und ustliche Behandlung von AR-Vergütungen, NWB 2014, 3620;

Hey/Hey, Abzugsverbot für Managergehälter, FR 2017, 309;

Masuch/Fetzer, Die Unternehmereigenschaft von AR, DStR 2022, 385;

Neufang/Schäfer, Behandlung von Vergütungen an Aufsichtsräte und Beiräte, StB 2022, 128.

6.1 Allgemeines

Tz. 63

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die an die Überwachungsorgane von Kö gezahlten Vergütungen stellen dem Grunde nach betrieblich veranlasste Aufwendungen iSd § 4 Abs 4 EStG dar. Die Vorschrift des § 10 Nr 4 KStG beschränkt deren Abziehbarkeit aber auf die Hälfte.

Tz. 64

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Das Abzugsverbot gilt für alle KStpfl, nicht nur für Kap-Ges (auf die die Vorschrift in erster Linie zugeschnitten ist). § 10 Nr 4 KStG gilt somit ebenso bei Gen, Vereinen, Stiftungen und BgA von jur Pers d öff Rechts (insbes auch bei Sparkassen).

Zahlungen für die Tätigkeit im Beirat einer GmbH & Co KG fallen hingegen grds nicht unter das Abzugsverbot. Ist jedoch bei der Kpl-GmbH ein Beirat bestellt, der ausschl oder zugleich die Tätigkeit der GmbH überwacht, gilt insoweit § 10 Nr 4 KStG (hierzu s Urt des FG Münster v 24.05.1993, juris, 9 K 693/90, rkr).

Tz. 65

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Die Beschränkung des Abzugs wird in der Lit heftig kritisiert (s Paetsch, in R/H/N, § 10 KStG Rn 70 mwNachw). Es wird uE zu Recht insbes bemängelt (zB s Dürrschmidt, in H/H/R, § 10 KStG Rn 9), dass Kosten für Aufsichtsorgane ua auch bei solchen Kö nabzb sind, die ges verpflichtet sind, ein entspr Kontrollorgan vorzuhalten. Ges idS verpflichtet sind beispielsweise die AG und KGaA (s § 95ff AktG) und Gen (§§ 9, 36 GenG).

Tz. 66

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Verfassungsrechtlich erscheint die Regelung jedoch unbedenklich (s Beschl des BVerfG v 07.11.1972, BVerfGE 34, 103; krit s Hey/Hey, FR 2017, 309, 316), wenngleich sie sich stsystematisch nur schwer einordnen lässt.

Das Abzugsverbot war bei Einführung des Anrechnungsverfahrens schon ein ges-technischer Fremdkörper, weil es der seinerzeitigen Intention, für Kö-Gewinne eine Einmalbesteuerung herzustellen, entgegenwirkte. Erklären lässt sich das nur mit der damals vom Ges-Geber geäußerten Absicht, die durch st-ges Änderungen im Zusammenhang mit Einführung des Anrechnungsverfahrens 1977 eingetretenen St-Ausfälle tw zu kompensieren und auch "AR-Vergütungen in angemessener Weise zu begrenzen" (s BT-Drs 7/5310, 8). Der damit begangene st-systematische Fehlgriff setzte sich auch mit Einführung des Halbeink-Verfahrens (und inzwischen des Teileink-Verfahrens) fort und stellt hier die diesem immanenten St-Wirkungen geradezu auf den Kopf. Während bei Ausschüttungen an AE eine volle Besteuerung auf Ebene der Kö und eine Besteuerung nach dem Teileink-Verfahren/mit AbgeltungSt auf Ebene des AE die Gesamtst-Last darstellen, ist es bei Vergütungen an Mitglieder von Kontrollorganen gerade umgekehrt: Hier kommt es faktisch zu einer hälftigen Besteuerung bei der Kö und zu einer vollen Besteuerung beim Empfänger (idR Eink aus selbst Arbeit gem § 18 Abs 1 Nr 3 EStG; Ausnahme beispielsweise bei Beamten, die kraft ihrer Dienststellung Mitglieder eines Kontrollorgans sind – hier sind die AR-Vergütungen den Eink aus nichtselbst Arbeit zuzurechnen, soweit sie nicht der Ablieferungspflicht an den Dienstherren unterliegen, s Urt des BFH v 15.03.1957 (BStBl III 1957, 226).

In der hM (s Paetsch, in R/H/N, § 10 KStG Rn 70) wird das Abzugsverbot auch aufgr der Ausweitung des Aufgabenbereichs des Aufsichtsrats verbunden mit gestiegenen Anforderungen und einer Professionalisierung der Tätigkeit als überholt angesehen (s KonTraG v 27.04.1998 und Dt Corporate Governance Kodex). Die Einführung eines Abzugsverbots auf Vorstandsvergütungen (s BT-Drs 17/13472) wurde bisher ges nicht weiterverfolgt.

6.2 Empfänger der Vergütung, Überwachungsfunktion

Tz. 67

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Der Empfänger muss mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt sein. Die Beauftragung kann mündlich oder schriftlich erfolgen (s Paetsch, in R/H/N, § 10 KStG Rn 72). Infrage kommen damit regelmäßig die Mitglieder des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats oder Beirats, es muss aber keine Organeigenschaft vorliegen (s Schienke-Ohletz, in B/W, § 10 KStG Rn 94). Für die Frage der Abziehbarkeit der Vergütungen der Mitglieder des Gremiums ist es entsch, ob dieses eine erweiterte Geschäftsführung, eine beratende oder sonstige Funktion oder vor allem eine Überwachungsfunktion wahrnimmt (s Urt des BFH v 11.03.1981, BStBl II 1981, 623).

Tz. 68

Stan...