Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6. Besteuerung der Destinatäre

6.1 Rechtsentwicklung

Tz. 169

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die ertragstliche Belastung der hinter einer Stiftung stehenden Destinatäre hat sich im Gleichlauf mit der Besteuerung der Stiftung entwickelt. Während des Anrechnungsverfahrens erfolgte auf Ebene des Destinatärs nur dann eine Besteuerung, soweit die Bezüge dem betrieblichen Bereich zuzuordnen waren oder soweit ein Rechtsanspruch auf die Leistung bestand. Im Übrigen war die Besteuerung durch die Vorbelastung mit 40 % KSt auf Ebene der Stiftung vollendet und es erfolgte keine weitere Besteuerung auf Ebene des Destinatärs (s Tz 19).

Tz. 170

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Bezugsberechtigte von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, nehmen auf Grund der Subsidarität von § 22 EStG am Teileink-Verfahren teil (s Tz 183ff). Da das auf die Bezugsberechtigten verteilte Einkommen keine Vorbelastung mit KSt kennt und die Eink-Korrektur gem StiftKStBegV an die Verteilung von Einkommen anknüpft, müssen die Bezugsberechtigten uE die Eink nach dem materiellen Korrespondenzprinzip gem § 32 Abs 2 Nr 4 EStG voll mit dem pers St-S versteuern (s Tz 228; noch anderslautend und insoweit unzutr Jauch, DStR 2021, 2946, 2951).

6.2 Besteuerung der Stiftungserrichtung, Zustiftung und sonstigen Zuwendung

Tz. 171

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Im Grundsatz ist die Erstausstattung der Stiftung eine Zuwendung, die der außerstlichen (privaten) Sphäre des Stifters zuzuordnen ist. In Einzelfällen kann die Dotation einer Stiftung auch im betrieblichen Interesse sein, zB wenn die Förderung eines bestimmten Berufsstandes Zweck der Stiftung ist. Ist eine Kap-Ges Stifterin, kann die Errichtung entweder BA, Spende oder vGA sein. Wes Kriterium der unterschiedlichen Berücksichtigung ist, ob die Stiftung st-begünstigte Zwecke oder nicht st-begünstigte (privatnützige) Zwecke verfolgt und ob die Zuwendung betrieblich/beruflich oder privat veranlasst ist.

Tz. 172

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Die Übertragung von Sachgesamtheiten auf eine Stiftung führt ab dem 05.07.2017 (§ 52 Abs 34 S 2 EStG) zu einer etwaigen Nachversteuerung gem § 34a Abs 6 S 1 Nr 3 EStG. Voraussetzung ist, dass die Übertragung der Sachgesamtheit nach § 6 Abs 3 EStG zu Bw erfolgt (s Tz 80 und s Tz 173). Wegen der Möglichkeit die Nachversteuerung unter Ausnutzung von § 6 Abs 1 Nr 4 EStG ggf zu vermeiden vgl Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rn 191.2.

6.2.1 Gemeinnützige Stiftung als Empfänger

6.2.1.1 Entstrickung und Bw-Fortführung

Tz. 173

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Zuwendungen in das übrige Vermögen einer st-begünstigten Stiftung, also von der Stiftung nicht zu erhalten sind, sind reguläre Spenden nach § 10b EStG bzw § 9 KStG.

Stammen die Mittel aus einem BV des Stifters, liegt grds eine Entnahme nach § 4 Abs 1 S 2 EStG vor. Die Bewertung der Entnahme kann nach § 6 Abs 1 Nr 4 S 4 EStG mit dem Bw erfolgen, sodass keine stillen Reserven vom Stifter aufzudecken sind. Nach § 9 Abs 2 S 3 KStG ist § 6 Abs 1 Nr 4 S 4 EStG bei der kstlichen Spendenabzugsermittlung zu berücksichtigen. Die Höhe der abzb Spende korrespondiert mit dem Entnahmewert gem § 10b Abs 3 S 2 EStG (s § 9 KStG Tz 192ff).

Ist die st-begünstigte Stiftung eine nahestehende Pers eines AE, kann im Einzelfall der Vorrang der vGa nach § 8 Abs 1 Nr 2 S 1 KStG dem kstlichen Spendenabzug entgegenstehen (s § 9 KStG Tz 98ff). Ob eine Spende oder vGa vorliegt, ist insbes am Anteil der einzelnen Spende zum Gesamtvolumen der getätigten Spenden abzuleiten. Nach den von der Rspr aufgestellten Maßstäben sind Fremdspenden geeignet für die Prüfung, inwieweit der Spendenaufwand durch das Verhältnis zum Gewährträger verursacht ist, auch wenn dies im Ergebnis dazu führt, dass eine vGA uU nur dadurch vermieden werden kann, dass neben den Spenden an die st-begünstigte noch weitere Beträge an andere st-begünstigte Kö gespendet werden (s Urt des BFH v 09.08.1989, BStBl II 1990, 237; s FG Köln v 21.03.2018, EFG 2018, 1678, Rev unter Az I R 16/18 beim BFH anhängig).

Tz. 174

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WG des PV, deren Veräußerung einen Besteuerungstatbestand auslöst (zB Anteile an Kap-Ges oder WG iSd § 23 EStG) werden nach § 10b Abs 3 S 3 Hs 2 EStG mit den fortgeführten AK als Spende berücksichtigt.

Tz. 175

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Teilentgeltliche (verdeckte) Zuwendungen an die st-begünstigte Stiftung stellen keine Zuwendung iSd § 10b EStG dar, da sie Entgeltcharakter haben. Der nach der Trennungstheorie unentgeltliche Teil stellt nach Grundsätzen des BFH – auch bei gewollter und erkennbarer Teilentgeltlichkeit – keine Zuwendung dar. Hintergrund ist die nach der Rspr des BFH für abzugsfähige Spenden vorausgesetzte Uneigennützigkeit (s § 9 KStG Tz 116).

6.2.1.2 Anwendung des § 6 Abs 3 EStG bei Errichtung einer st-begünstigten Stiftung

Tz. 176

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Wendet der (Zu-)Stifter der st-begünstigten Stiftung eine Sachgesamtheit zu (MU-Anteil, Betrieb oder Teilbetrieb) findet § 6 Abs 3 EStG grds keine Anwendung, weil die Besteuerung der stillen Reserven zumindest dann nicht sichergestellt ist, wenn die Sachgesamtheit bei der st-begünstigten Stiftung nicht als stpfl wG fortgeführt wird (vgl Demuth, KÖSDI 2018, 20 909, 20 913; OFD-Ffm v 31.03.2016, DB 2016 S 1048; FM S-H v 09.06.2016, DStR 2016, 1474; BMF-Schreiben v 20.11.2019, BStBl ...