Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Einbringungsgeborene Anteile im Betriebsvermögen

6.1 Betriebsvermögenszugehörigkeit

Tz. 87

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG können sich auch in einem BV befinden (Umkehrschluss aus § 21 Abs 4 UmwStG, der die Einlage in ein BV des AE regelt unter Beibehaltung der St-Verstrickung; Umkehrschluss aus § 8b Abs 4 S 1 Nr 1 KStG, der die Behandlung einbringungsgeborener Anteile im BV bei der Einkommensermittlung von Kö regelt und Umkehrschluss aus § 6b Abs 10 S 11 EStG). Eine Beschränkung der St-Verstrickung nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG nur für Anteile des PV lässt sich den Bestimmungen in § 21 UmwStG nicht entnehmen (ebenso s Urt des BFH v 12.10.2011, BStBl II 2012, 445 unter II. 1. c) cc) ccc).

Die Zugehörigkeit zu einem BV kann sich unmittelbar bei Erwerb der Anteile ergeben (zB, wenn eine Kö Einbringende ist oder der Anteil an einer Kap-Ges oder ein Teilbetrieb durch eine Pers-Ges oder aus dem BV des Einzelunternehmens einer natürlichen Person eingebracht wird) oder durch Einlage einbringungsgeborener Anteile des PV einer natürlichen Person (s § 21 Abs 4 UmwStG; s Tz 235) in das BV eines Einzelbetriebs oder das (Sonder-)BV bei einer MU-Schaft. Die Regelungen des § 21 UmwStG gelten (ohne Einschränkungen) auch bei einbringungsgeborenen Anteile im BV (s W/M, § 21 UmwStG, Anh 15 Rn 18; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 22.11; s Fin-Min SchlH v 11.09.2012, DStR 2013, 144). Dies gilt jedoch nur, soweit der Anwendungsbereich des § 21 UmwStG reicht. § 21 Abs 1 bis 3 UmwStG bestimmt

•	die St-Verstrickung der einbringungsgeborenen Anteile unabhängig von ihrer Zugehörigkeit zum PV einer natürlichen Person, zum BV des AE oder der Vermögensverwaltung einer Kö,
•	die Gewinnrealisierungstatbestände, die zur Aufdeckung der stillen Reserven in den Anteilen führen und
•	wie der Gewinn zu ermitteln ist.

Der Bw der einbringungsgeborenen Anteile bestimmt sich bei Erwerb einbringungsgeborener Anteile im BV nach den AK gem § 20 Abs 4 UmwStG und den nachträglichen AK-Erhöhungen und Minderungen (s Tz 75 – 81) bzw im Fall der Einlage einbringungsgeborener Anteile in ein BV nach § 21 Abs 4 UmwStG (s Tz 241 – 242). Soweit die vorgenannten Regelungsbereiche des § 21 UmwStG nach den für das BV geltenden Gewinnermittlungsvorschriften nicht angesprochen sind, gelten die allgemeinen Bestimmungen. Nach den §§ 4ff EStG ergibt sich demnach insbes, ob die Anteile zum (notwendigen oder gewillkürten) BV oder Sonder-BV gehören (s Tz 4), ob die Anteile dem Anlagevermögen zuzurechnen sind, wie die Ausschüttungen stlich zu behandeln sind, wie nachträgliche AK auf dem Beteiligungskonto für die einbringungsgeborenen Anteile zu erfassen sind (s Tz 80 aE) und wie sich die (Besitz-)Dauer der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen berechnet. Auch ob die Anteile zu den (funktional) wes Betriebsgrundlagen des BV gehören, bestimmt sich nach allgemein gültigen Grundsätzen.

6.2 Teilwertabschreibung, Wertaufholung und § 6b-Rücklage

Tz. 88

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Bei einbringungsgeborenen Anteilen in einem (Sonder-)BV ist eine Tw-Abschr auf den Bw-Ansatz der Anteile, der sich aus den (fortentwickelten) AK nach § 20 Abs 4 UmwStG bestimmt (s Tz 87), nach Maßgabe des § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG (dh bei dauernder Wertminderung) möglich. Die Regelungen in § 21 UmwStG stehen einer Tw-Abschr nicht entgegen. Denn § 21 UmwStG dient der Sicherstellung der stillen Reserven in den Anteilen. Durch eine Tw-Abschr werden aber die gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG stverstrickten stillen Reserven (dh Differenz zwischen den AK nach § 20 Abs 4 UmwStG und dem Veräußerungspreis für die Anteile) gerade nicht berührt (Rückschluss auch aus § 21 Abs 4 S 2 HS 2 UmwStG). Die Tw-Abschr führt zu einem (lfd) Verlust im BV.

Nach dem Wertaufholungsgebot des § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 EStG kommt es zu einer Zuschreibung, wenn der Grund für die Tw-Abschr ganz oder tw weggefallen ist oder eine Tw-Abschr (nach altem Recht) wegen nur vorübergehender Wertminderung nicht mehr beibehalten werden darf. Die Zuschreibung hat einen lfd Gewinn im Betrieb zu Folge (ebenso s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 1995 Rn 61; die St-Freiheit des Aufholungsgewinns richtet sich ab Inkrafttreten des Halbeink-Verfahrens nach den §§ 3 Nr 40 Buchst a EStG, 8b Abs 2 KStG). Obwohl hier stille Reserven in einbringungsgeborenen Anteilen aufgedeckt werden, wird der Regelungsbereich des § 21 UmwStG nicht berührt. Denn die Wertaufholung ist auf die Rückgängigmachung der Tw-Abschr beschr. Die Bewertungsobergrenze für die Zuschreibung sind nämlich die (fortgeführten) AK der einbringungsgeborenen Anteile (s § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm Nr 1 S 1 und 4 EStG), die durch den Wert nach § 20 Abs 4 UmwStG (ggf zuz nachträglicher AK, s Tz 87) bestimmt werden (zur Bewertungsobergrenze bei derivativen, dh mitverstrickten, Anteilen s Schmidt/Heinz, GmbHR 2005, 525 und s Urt des BFH v 08.11.2016, BStBl II 2017, 1002). Die gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG st-verstrickten stillen Reserven (iHd Differenz zwischen den AK nach § 20 Abs 4 UmwStG und dem Veräußerungspreis für die Anteile) bleiben also unberührt.

Tz. 89

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die Grundsätze der Minderung des...