Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Eintritt der Übernehmerin in die Rechtsstellung der Überträgerin (§ 4 Abs 2 UmwStG)

6.1 Gesamtrechtsnachfolge (§ 4 Abs 2 S 1 UmwStG)

Tz. 18

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Als zwingende Folgerung aus der Verknüpfung zwischen den Werten in der stlichen Schluss-Bil der Überträgerin und den Werten bei der Übernehmerin (s Tz 11ff) bestimmt § 4 Abs 2 S 1 UmwStG, dass der übernehmende Rechtsträger insbes hinsichtlich der Bewertung der WG, der Abschr uä Vergünstigungen entspr dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge oder der sog Fußstapfentheorie in die Rechtsstellung der übertragenden Kö eintritt. Die von der übertragenden Kö gewählte Abschr-Methode ist beizubehalten. Ebenso s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 85). Das gilt nach § 4 Abs 3 UmwStG auch dann, wenn die übergegangenen WG in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö mit einem über dem Bw liegenden Wert angesetzt sind. Hierzu s Tz 33ff.

Nach § 4 Abs 2 S 1 UmwStG tritt die Übernehmerin hinsichtlich der Fortführung und der späteren Auflösung der von der Überträgerin gebildeten gewinnmindernden Rücklagen (s zB § 5 Abs 7 EStG, § 6b Abs 3, 8 und 10 EStG, § 6 UmwStG, R 6.6 Abs 4 EStR 2012) in die Rechtsstellung der übertragenden Kö ein. Es ist somit ausreichend, dass die Voraussetzungen für die Bildung der Rücklagen bei der übertragenden Kö vorlagen. GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 68), s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 93) und s van Lishaut (in R/H/vL, 3. Aufl, § 4 UmwStG Rn 82).

§ 4 Abs 2 S 1 UmwStG ist als Generalklausel ausformuliert, dh die übernehmende Pers-Ges tritt auch bezüglich der Anwendung des § 6 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG und des § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG in die Rechtsstellung der übertragenden Kö ein. Dh sie darf die übernommenen, nicht der Abnutzung unterliegenden WG (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) und die der Abnutzung unterliegenden WG (zB Pkw) bei Vorliegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung mit dem niedrigeren Tw ansetzen. Auch das in § 6 Abs 1 S 1 Nr 1 S 4 und Nr 2 S 3 EStG geregelte Wertaufholungsgebot bis zu den (fortgeführten) AK/HK bei vorangegangener Tw-Abschr ist bei der Übernehmerin zu beachten, wobei die (fortgeführten) urspr AK die Bewertungsobergrenze bilden (s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.11). GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 71), s van Lishaut (in R/H/vL, 3. Aufl, § 4 UmwStG Rn 72) und s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 96). UE unzutr krit hierzu s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 4 UmwStG Rn 151). Die Ausformulierung als Generalklausel erfolgte durch das StBereinG 1999 v 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601). Nach dem Bericht des Fin-Aussch des BT (s BT-Drs 14/2070, 57) erschien dem Gesetzgeber eine abschließende Aufzählung der von der Übernehmerin fortzuführenden Besteuerungsmerkmale nicht möglich. Mit der Änderung durch das StBereinG 1999, die im SEStEG beibehalten wurde, ist klargestellt, dass die Übernehmerin vollumfänglich in die Rechtsstellung der Überträgerin eintritt. Das gilt auch hinsichtlich der Inanspruchnahme einer Bewertungsfreiheit (s zB § 82f EStDV). GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 67), s van Lishaut (in R/H/vL, 3. Aufl, § 4 UmwStG Rn 84) und s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 92). Für den Investitionsabzugsbetrag iSd § 7g EStG gelten die vorstehenden Ausführungen ebenfalls entspr, wenn am stlichen Übertragungsstichtag der Investitionszeitraum nicht endet. Die Überträgerin darf uE auch dann einen Investitionsabzugsbetrag bilden, wenn erst die Übernehmerin eine begünstigte Investition tätigt (s Urt des BFH v 07.06.2016, BFH/NV 2016, 1684 zu dem Fall der Gesamtrechtsnachfolge, s Urt des BFH v 10.03.2016, BStBl II 2016, 763 zu § 6 Abs 3 EStG und s Schr des BMF v 20.03.2017, BStBl I 2017, 423 Rn 22 zu § 24 UmwStG). Etwas anderes ergibt sich uE auch nicht aus dem Beschl des GrS v 14.04.2015 (BStBl II 2015, 1007), wonach bei § 20 UmwStG die Kap-Ges rechtlich dem Einbringenden nicht nachfolgt und daher der Einbringende bereits keinen Investitionsabzugsbetrag bilden darf, wenn erst die übernehmende Gesellschaft eine begünstigte Investion tätigt. Denn in dem von dem GrS entschiedenen Fall ging es um einen Fall der Einzel- und nicht wie hier um einen Fall der Gesamtrechtsnachfolge. Insoweit ist es uE unbeachtlich, dass auch in den Fällen der §§ 3ff UmwStG stlich von einem Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft auszugehen ist und das Besteuerungsregime von der KSt zur ESt wechselt. Ebenso s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 4 UmwStG Rn 181) und s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 94).

Helios/Meinert (Ubg 2011, 592, 596) gehen uE bei Bewertungseinheiten (s § 5 Abs 1a S 2 EStG) zutr davon aus, dass diese im Fall des hrlichen und stlichen Bw-Ansatzes von der Übernehmerin fortzuführen sind. Weiter gehen Helios/Meinert (Ubg 2011, 592, 598) davon aus, dass dies auch dann gilt, wenn stlich die Bw und hrlich die Zeitwerte angesetzt werden. GlA s van Lishaut (in R/H/vL, 3. Aufl, § 4 UmwStG Rn 84).

Auch hinsichtlich eines bei der Überträgerin ggf entstandenen KSt-Auszahlungsanspruchs (s Tz 76 und s § 3 UmwStG Tz 147ff) tritt die Übernehmerin in die Rechtsstellung der Überträgerin ein, dh der Zahlungsanspruch steht für die verbl...