Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Gewerbesteuer

6.1 Steuerliche Rechtsnachfolge und Besitzzeitanrechnung auch für GewSt-Zwecke

Tz. 134

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Gewerbeertrag der übernehmenden Gesellschaft ist gem § 7 S 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG und KStG zu ermittelnde Gewinn aus Gew, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Aufgr dieser Anknüpfung des Gewerbeertrags an die estlichen und kstlichen Gewinnermittlungsvorschriften sind nicht nur die Grundsätze der (regelmäßig rückwirkenden) Zurechnung des eingebrachten BV bei der Übernehmerin (und die entspr Gewinnauswirkungen im Rückbezugszeitraum) ebenso bei der GewSt zu beachten (Rückschluss aus § 20 Abs 5 S 2 UmwStG; einhellige Auff, s Pitzal, in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, 1. Aufl, Anh 1 GewStG Rn 85 mwNachw). Es gelten auch die Vorschriften des § 23 UmwStG zur stlichen Rechtsnachfolge (s Tz 17, 19) und der Besitzzeitanrechnung (s Tz 34ff) bei der KSt der Übernehmerin für gewstliche Zwecke gleichermaßen (ebenso s Urt des BFH v 27.10.2021, BFH/NV 2022, 519 unter Rn 14, 23; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 23 UmwStG 2006 Rn 22; s Beutel, in Lenski/Steinberg, Anh 1 GewSt und Umwandlungen Rn 90 und 91). Eine eigene gewstliche Vorschrift für die Übernehmerin – wie im Fall der Umwandlungsvorgänge nach dem Zweiten bis Vierten Teil des UmwStG in den §§ 18 und 19 UmwStG – enthält das UmwStG für Sacheinlagen nach §§ 20ff UmwStG (mit Ausnahme von § 23 Abs 5 UmwStG, s Tz 233ff) zwar nicht. Wegen der Anknüpfung in § 23 Abs 1 bis 4 UmwStG an die Bewertung des eingebrachten BV gem den §§ 20 Abs 2 und 21 Abs 1 und 2 UmwStG, welche für die KSt und GewSt gleichermaßen gilt (s § 20 UmwStG Tz 231 und s § 21 UmwStG Tz 71) und der Zugehörigkeit der Vorschrift zum Sechsten Teil des UmwStG ("Einbringungsvorschriften", s Tz 1) sind die besonderen Besteuerungsgrundsätze des § 23 UmwStG in den von dieser Vorschrift erfassten Fällen auch ohne ausdrückliche ges Klarstellung für GewSt-Zwecke (zwingend) anzuwenden. § 23 UmwStG gilt unmittelbar für die Sacheinlagen gem § 20 Abs 1 UmwStG und den Anteilstausch gem § 21 UmwStG (ab dem 25.12.2008; dazu s Tz 46 und 47). Eine entspr Anwendung ergibt sich beim Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen, der Option einer Pers-Ges zur Kö-Besteuerung gem § 1a KStG (s § 25 UmwStG Tz 89) und der Einbringung von BV in eine Pers-Ges (s § 24 Abs 4 Hs 1 UmwStG).

Die Regeln der stlichen Rechtsnachfolge und Besitzzeitanrechnung gelten nicht nur für den kstlichen Gewinn als Basiswert der Ermittlung des Gewerbeertrags gem § 7 S 1 GewStG (s Tz 135), sondern auch für die Anwendung der (rein) gewstlichen Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften nach den §§ 8 und 9 GewStG (s Tz 138ff).

Die Maßgeblichkeit der Grundsätze des § 23 UmwStG für die GewSt umfasst ebenfalls

• die Gewinnauswirkungen der Bw-Aufstockung nach § 23 Abs 2 UmwStG (s Tz 203ff) und
• die Gewinnauswirkungen aus der Inanspruchnahme/Auflösung einer Rücklage nach § 23 Abs 6 iVm § 6 UmwStG (s Tz 144, 242).

6.2 Auswirkungen der Vermögensübernahme bei der Übernehmerin

6.2.1 Weitere Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens (Gewinn nach EStG/KStG als Grundlage für den Gewerbeertrag)

Tz. 135

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Hinsichtlich der stlichen Rechtsnachfolge der übernehmenden Gesellschaft werden die kstlich relevanten Tatbestände des Einbringenden der Übernehmerin (Bw-Einbringung: s Tz 51–61 und s Tz 68–81; beim Zwischenwertansatz: s Tz 83–99 und s Tz 102–103) auch für gewstliche Zwecke der Berechnung des Gewerbeertrags ab dem (regelmäßig rückbezogenen) Übertragungsstichtag zugerechnet (s Tz 134). Dies schließt die gewstliche Berücksichtigung der besonderen Ermittlung der AfA gem § 23 Abs 3 S 1 UmwStG mit ein.

Die durch § 23 Abs 1 iVm § 4 Abs 2 S 3 UmwStG bestimmte (Vor-)Besitzzeitanrechnung (s Tz 34ff) gilt auch für die GewSt (s Tz 134). Folglich sind die unter Berücksichtigung der Besitzzeitanrechnung bei der kstlichen Einkommensermittlung der Übernehmerin erfolgten Gewinnauswirkungen (zB aus der Bildung stfreier Rücklagen bei der Übernehmerin unter Anrechnung der Haltedauer im eingebrachten Betrieb oder Auflösung übernommener stfreier Rücklagen durch Zeitablauf unter Anrechnung der Zeitdauer der Rücklagenbildung beim Einbringenden, s Tz 69ff) in gleicher Höhe für den Gewerbeertrag iSd § 7 S 1 erster Satzteil GewStG maßgebend.

Tz. 136

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Trotz der stlichen Rechtsnachfolge sind die gewstlichen Besonderheiten der Rechtsform der aufnehmenden Kap-Ges/Gen sowie die eigenen gewstlichen Verhältnisse bei der Übernehmerin maßgebend, soweit diese Auswirkungen auf die lfd Besteuerung haben. Im Fall der Einbringung einer freiberuflichen (Teil-)Praxis oder eines l + f (Teil-)Betriebs findet ungeachtet der Fortführung der nicht-gew Tätigkeit bei der Übernehmerin eine Versteuerung statt, weil die Kap-Ges und die Erwerbs- und Wirtschafts-Gen als Gew kraft Rechtsform gelten und somit der GewSt unterliegen (s § 2 Abs 2 S 1 GewStG). Bei einer Einbringung zum Bw oder Zwischenwert unterhalb des gW kommt es folglich zu einer GewSt-Verstrickung stiller Reserven, die bisher nicht der GewSt unterlegen haben (das GewSt-Recht enthält weder einen allg Ent- noch Verstrickungstatbestand; s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 39).

Tz. 137

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