Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Nach § 50c EStG steuerverhaftete Anteile (§ 13 Abs 4 UmwStG)

6.1 Allgemeines

Tz. 31

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Nach § 13 Abs 4 UmwStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 verlagert sich ein Sperrbetrag iSd § 50c EStG, der den Anteilen an der übertragenden Kö anhaftet, auf die Anteile an der übernehmenden Kö.

Nach seinem Sinn und Zweck soll § 13 Abs 4 UmwStG verhindern, dass ein Sperrbetrag iSd § 50c EStG untergeht, wenn die Kap-Ges, an deren Anteilen die § 50c EStG-Sanktionen haften, auf eine andere Kap-Ges verschmolzen wird und dadurch erlischt.

Die Regelung des § 13 Abs 4 UmwStG wirft einige Fragen hinsichtlich ihrer Anwendung und ihres Wirkungsgrads auf: Der Grundfall des § 13 Abs 4 UmwStG ist sicherlich der der Verschmelzung einer Kap-Ges mit § 50c EStG-verhafteten Anteilen auf eine neu gegründete Kap-Ges. Die bei einem vorangegangenen AE-Wechsel in den AK der Anteile mitbezahlten offenen und stillen Reserven der übertragenden Kap-Ges gehen mit der Verschmelzung auf die übernehmende Kap-Ges über. Die AE der Übertragerin werden infolge der Verschmelzung AE der Übernehmerin. Ein an den Anteilen an der übertragenden Kap-Ges haftender Sperrbetrag iSd § 50c EStG ›springt‹ infolge der Verschmelzung auf die Anteile an der übernehmenden Kap-Ges ›über‹. UE umfasst der Anwendungsbereich des § 13 Abs 4 UmwStG auch die Verschmelzung durch Aufnahme auf eine bereits bestehende Kap-Ges.

6.2 Rechtslage nach § 13 Abs 4 UmwStG idF vor dem StEntlG 1999/2000/2002

Tz. 32

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Für die Zeit vor der Änderung des § 13 Abs 4 UmwStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 stellt sich die Frage, ob die § 50c EStG-Verhaftung nur dann durch ›Überspringen‹ auf andere Kap-Beteiligungen erhalten bleibt,

a)	wenn den AE der untergehenden Übertragerin Anteile an der Übernehmerin gewährt werden, dh bei der Verschmelzung auf eine ›fremde‹ Kap-Ges, bei der sog downstream-Verschmelzung der MG auf ihre TG und bei der sog sidestep-Verschmelzung von Schwestergesellschaften. In all diesen Fällen setzt das UmwG eine Kap-Erhöhung bei der übernehmenden Kap-Ges, dh die Ausgabe neuer Anteile, voraus; oder auch
b)	bei der sog upstream-Verschmelzung einer TG auf ihre MG, bei der sich für die AE der MG durch die Verschmelzung nichts an ihrer bisherigen Beteiligung ändert. Bei der letztgenannten Verschmelzung erfolgt bei der übernehmenden MG keine Kap-Erhöhung; bei ihr tauscht sich lediglich die bisherige TG-Beteiligung gegen das von der TG auf sie übergehende BV aus.

Nach der hM (s Weber, in GmbHR 1996, 334, 339; Zimmermann/Recht, GmbHR 1997, 721, 724; W/M, § 16 UmwStG 1977 Rn 6312 ff und 6340.3) setzt § 13 Abs 4 UmwStG aF die Ausgabe neuer Anteile voraus. Nach dieser Auff geht bei einer upstream-Verschmelzung ein an den Anteilen der übertragenden TG haftender Sperrbetrag iSd § 50c EStG unter (so auch s Urt des FG Rh-Pf v 19.01.2005, EFG 2005, 1707, rkr).

Nach Auff der Fin-Verw (Rn 04.25. UmwSt-Erl) entfällt eine § 50c EStG-Verhaftung nicht im Nachhinein. Der UmwSt-Erl schweigt jedoch hinsichtlich der Rechtsgrundlage für den Erhalt der St-Verhaftung. UE verlagert sich die § 50c EStG-Verhaftung, die bisher die TG-Anteile belastete, nach § 13 Abs 4 UmwStG aF auf die MG-Anteile. So auch s Urt des Hess FG v 02.03.2005 – Az: 4 K 3876/01, – Rev-Az I R 41/05). Danach ist § 13 Abs 4 UmwStG auf Abwärtsverschmelzungen direkt und auf Aufwärtsverschmelzungen analog anzuwenden. Dazu ablehnend s Schiessel/Hübner (BB 2006, 1533).

Wenn bereits der Wortlaut des § 12 Abs 2 S 1 UmwStG auf den Fall der Verschmelzung der TG auf ihre MG zugeschnitten ist und die Fälle des downstream- sowie des sidestep-mergers nur bedingt bzw nur im Billigkeitswege den Regeln der §§ 11–13 UmwStG unterworfen werden, überzeugt es uE nicht, den § 13 Abs 4 UmwStG ausgerechnet auf die beiden Ausnahmefälle, nicht jedoch auf den Grundfall anzuwenden.

6.3 Rechtslage nach § 13 Abs 4 UmwStG idF des StEntlG 1999/2000/2002

Tz. 33

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Im StEntlG 1999/2000/2002 hat der Gesetzgeber (sE klarstellend; aA ihres Erachtens konstituierend: St-Fachausschuss des IDW, FN-IDW 1-2/1999, 12; Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565, 569; Prinz, FR 1998, 1105, 1119), die Verlagerung der § 50c EStG-Verhaftung auf die Anteile an der Übernehmerin ausdrücklich geregelt. Wegen der grundlegenden Kritik an der neuen Vorschrift s Hörger/Mentel/Schulz (DStR 1999, 565, 569). Sie sehen mit § 13 Abs 4 UmwStG nF das Prinzip der Trennung von Gesellschafts- und Gesellschafterebene durchbrochen.

Fraglich erscheint, ob § 13 Abs 4 UmwStG nF hinsichtlich der vd Fälle einer Verschmelzung ausreichend differenziert. In dem Grundfall der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine neu gegründete Kap-Ges besteht Identität zwischen den von den AE in den AK der Anteile mitbezahlten und bei der Übernehmerin vorhandenen offenen und stillen Reserven. Anders ist das bei der Verschmelzung durch Aufnahme, bei der die übernehmende Kap-Ges bereits existiert. Hier vermischen sich (bei der Übernehmerin) die dort bereits vorhandenen eigenen offenen und stillen Reserven mit denen (im Sperrbetrag auf AE-Ebene repräsentierten) der übertragenden Kap-Ges. Der Nachweis, dass eine spätere Tw-Abschr auf die Beteiligung an der übernehmenden Kap-Ges ausschüttungsbedingt ...