Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Spartenbezogene Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften von juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Organgesellschaft – § 15 S 1 Nr 5 KStG

6.1 Rechtsentwicklung, Verhältnis zu anderen Vorschriften und zeitliche Anwendung

Tz. 97

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

§ 15 S 1 Nr 5 KStG wurde durch das JStG 2009 in das KStG eingefügt. Die Vorschrift ist eine ergänzende Regelung zu § 8 Abs 9 KStG, die wie die Nr 4 des § 15 S 1 KStG Verluste einer OG aus Dauerverlustgeschäften iSd § 8 Abs 7 S 2 KStG betrifft.

§ 8 Abs 9 KStG regelt, dass dauerdefizitäre Eigengesellschaften von jur Pers d öff Rechts ihre Ergebnisse aus Gewinn- und Verlusttätigkeiten des lfd VZ nur in dem gleichen Umfang miteinander verrechnen dürfen, wie dies bei der Ausübung derselben Tätigkeiten(en) in BgA möglich wäre. Zu diesem Zweck wird eine Eigengesellschaft, die Dauerverlustgeschäfte ausübt, in vd "Sparten" aufgeteilt. Diese Sparteneinteilung findet sowohl bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink als auch bzgl des Verlustabzugs statt. Dadurch wird sowohl ein Verlustausgleich als auch ein Verlustabzug über die Grenzen des jeweiligen Tätigkeitsbereichs hinweg eingeschr. Wegen der Einzelheiten s § 8 Abs 9 KStG Tz 3ff.

Für eine Kap-Ges, die die Voraussetzungen des § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 S 2 KStG erfüllt, ist § 8 Abs 9 KStG erstmals für den VZ 2009 anzuwenden (s § 34 Abs 6 S 8 KStG idF des JStG 2009), dh die Spartenrechnung ist erstmals für das Wj der Kap-Ges vorzunehmen, das in 2009 endet.

Nach § 34 Abs 10 S 5 KStG idF des JStG 2009 ist auch § 15 S 1 Nr 5 KStG erstmals für den VZ 2009 anzuwenden.

6.2 Spartenrechnung bei einer dauerdefizitären Eigengesellschaft

Tz. 98

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Wegen der vd bei der Eigengesellschaft zu bildenden Sparten s § 8 Abs 9 KStG Tz 6ff. Hierbei ist zu beachten, dass die Eigengesellschaft kein Wahlrecht zu der Spartenbildung hat, sondern diese durch § 8 Abs 9 S 1 KStG zwingend vorgeschrieben ist. Dies gilt insbes auch für die Zusammenfassung vd Tätigkeiten nach § 8 Abs 9 S 1 Nr 2 KStG zu einheitlichen Sparten (s § 8 Abs 9 KStG Tz 5).

Wegen der praktischen Probleme, die die nach § 8 Abs 9 S 2 KStG getrennt vorzunehmende Ermittlung des GdE für jede einzelne Sparte mit sich bringt, s § 8 Abs 9 KStG Tz 16ff und s § 8 Abs 9 KStG Tz 35, wegen der gesondert vorzunehmenden Verlustverrechnung und -Feststellung s § 8 Abs 9 KStG Tz 28ff.

6.3 Anwendung der Spartenrechnung im Falle der Organschaft

6.3.1 Keine Anwendung des § 8 Abs 9 KStG bei der Organgesellschaft – § 15 S 1 Nr 5 S 1 KStG

Tz. 99

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Nach § 15 S 1 Nr 5 S 1 KStG ist § 8 Abs 9 KStG bei der OG nicht anzuwenden. Dh bei der Ermittlung des dem OT zuzurechnenden Organeinkommens erfolgt keine spartenweise Ermittlung des Gesamtbetrag der Eink, sondern das Organeinkommen ist – unter Verrechnung der in den vd Bereichen erzielten Gewinne und Verluste – einheitlich für alle Tätigkeitsbereiche der OG zu ermitteln und dem OT zuzurechnen (s Erle/Heurung in E/S, KStG, 3. Aufl, § 15 Rn 122). Wegen der uE dennoch bei der OG vorzunehmenden Sonderrechnung s Tz 99e.

Nach Rödder/Liekenbrock (in R/H/N, KStG, § 15 Rn 145) ergibt sich die Nichtanwendung des § 8 Abs 9 KStG auf eine OG nach der Ges-Ssystematik bereits aus dem Wortlaut des § 8 Abs 9 KStG, weil hiervon tatbestandlich nur Kap-Ges erfasst werden, auf die § 8 Abs 7 Nr 2 KStG anzuwenden ist; wegen § 15 S 1 Nr 4 S 1 KStG ist aber der gesamte § 8 Abs 7 KStG auf eine OG nicht anzuwenden (s Tz 94ff).

6.3.2 Anwendung des § 8 Abs 9 KStG beim Organträger – § 15 S 1 Nr 5 S 2 KStG

Tz. 99a

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Nach § 15 S 1 Nr 5 S 2 KStG ist bei der Ermittlung des Einkommens des OT § 8 Abs 9 KStG anzuwenden, wenn in dem dem OT zugerechneten Einkommen Einkommen einer Kap-Ges (OG) enthalten sind, auf die § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 KStG anzuwenden ist. § 15 S 1 Nr 5 S 2 knüpft also auch an die pers Verhältnisse bei der OG an, während § 15 S 1 Nr 4 S 2 KStG nach seinem Wortlaut allein auf die Art der Geschäfte der OG abstellt; hierzu s Tz 95b.

Auch für die Anwendung des § 8 Abs 9 KStG sieht § 15 S 1 Nr 5 KStG somit die Anwendung der sog Bruttomethode (hierzu s Tz 20ff) vor.

§ 15 S 1 Nr 5 S 2 KStG kommt nur zur Anwendung, wenn auf die OG § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 KStG anzuwenden ist, dh wenn die OG (zumindest tw) Eink aus einem begünstigten Dauerverlustgeschäft iSd § 8 Abs 7 S 2 KStG erzielt und die pers Voraussetzungen des § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 S 2 KStG erfüllt. Die Anwendung des § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 KStG auf die OG kann jedoch nur "abstrakt" sein, da wegen § 15 S 1 Nr 4 S 1 KStG der gesamte § 8 Abs 7 KStG auf eine OG nicht anzuwenden ist (s Tz 94ff und s Rödder/Liekenbrock in R/H/N, KStG, § 15 Rn 146).

Übt die OG nur eine nicht begünstigte dauerdefizitäre Tätigkeit aus oder erfüllt sie die Voraussetzungen des § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 S 2 KStG nicht, ist der bei der OG entstehende Verlust durch den Ansatz einer vGA zu korrigieren (s Tz 95a) und das entspr erhöhte Organeinkommen dem OT zuzurechnen (ebenso s Dallwitz, in Sch/F, KStG, 2. Aufl, § 15 Rn 268).

Tz. 99b

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Fraglich ist die stliche Behandlung des Organeinkommens, wenn zwar der OT, nicht jedoch die OG ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft iSd § 8 Abs 7 S 2 KStG ausübt und somit bei ihm nach § 8 Abs 9 KStG (für sein eigenes Einkommen) die Spartenrechnung durchzuführen ist. Der Wortlaut des § 15 S 1 Nr 5 S 2 KStG gibt uE für diesen Fall die Einbeziehung des Organeinkommens in die bei dem OT vorzunehmende Spartenrechnung nicht her (ebenso s Heurung/Seidel, BB 2009, 1786 und s Erle...