Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Übernahmegewinn und Übernahmeverlust - 1. Stufe (§ 4 Abs 4 UmwStG nF)

6.1 Allgemeines

Tz. 19

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bei der übernehmenden Pers-Ges ergibt sich durch den Vermögensübergang infolge der Verschmelzung zwangsläufig ein bilanzieller Übernahmegewinn oder -verlust. Wegen Einzelheiten s Tz 20 und s Tz 39 ff. Theoretisch lässt sich auch ein Nullergebnis darstellen, praktisch dürfte das jedoch nicht werden.

Wie bereits erwähnt, hat der Gesetzgeber des UmwStG in der Zeit vor dem In-Kraft-Treten des StSenkG den Übernahmegewinn/-verlust als ›Vehikel‹ gewählt, um für das mit der Verschmelzung von der (der KSt unterliegenden und zur EK-Gliederung verpflichteten) Kap-Ges auf die (nicht gliederungspflichtige) Pers-Ges übergehende VEK (offene Rücklagen) die Einmalbesteuerung und die Nutzung des auf dem untergehenden VEK ruhenden KSt-Guthabens zu sichern. MaW: Die Übernahmegewinnbesteuerung ist eine im UmwStG geregelte Sonderform des Anrechnungsverfahrens . Ebenfalls hierzu s Einf UmwStG nF Tz 68 und s Vor § 3 UmwStG nF Tz 2  ff.

Auch in der Zeit nach dem In-Kraft-Treten des StSenkG wird der Vermögensübergang durch Umwandlung einer Kö auf eine Pers-Ges bzw auf eine natürliche Person im Ergebnis wie eine Vollausschüttung behandelt. MaW: Die Übernahmegewinnbesteuerung ist auch nach dem Systemwechsel bei der KSt eine Sonderform der Dividendenbesteuerung. Ebenfalls hierzu s Einf UmwStG nF Tz 37 und s Einf UmwStG nF Tz 61; sowie s Vor § 3 UmwStG nF Tz 5 ff.

Wegen des Zusammenhangs zwischen Übertragungs- und Übernahmegewinn s Tz 42. Wegen der Höhe des Übernahmegewinns/-verlusts s Einf UmwStG nF Tz 58 f.

6.2 Schema zur Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts

Tz. 20

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§ 4 UmwStG definiert in seinen Abs 4 und 5 den Übernahmegewinn/-verlust in zwei Stufen und enthielt in seinem Abs 6 vor In-Kraft-Treten des StSenkG Regelungen zur Kompensation eines Übernahmeverlusts:

Wegen des in § 4 Abs 4 S 3 UmwStG geregelten Falls, in dem die Vergleichsgrößen I und II nicht 100% des übergehenden BV und nicht 100% der wegfallenden Anteile beinhalten, s Tz 46.

6.3 Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts (§ 4 Abs 4 S 1 UmwStG nF)

Tz. 21

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Nach § 4 Abs 4 S 1 UmwStG nF ergibt sich infolge des Vermögensübergangs ein Übernahmegewinn oder -verlust iHd Differenz zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind, und dem Bw der Anteile an der übertragenden Kö. Wegen der personenbezogenen Ermittlung des Übernahmegewinns s Tz 39 ff.

Tz. 22

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Übergegangene WG iSd § 4 Abs 4 S 1 UmwStG sind alle in der stlichen Übertragungsbilanz der untergehenden Kap-Ges auszuweisenden WG. In der durch das StVergAbG verlängerten 18-jährigen Übergangszeit gehört hierzu auch eine sich nach § 10 UmwStG nF ergebende KSt-Forderung bzw KSt-Schuld. Hierzu s Tz 38b.

Überlässt ein Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges WG zur Nutzung, die er vor der Umwandlung auch der übertragenden Kö überlassen hat, stellen diese WG von dem stlichen Übertragungsstichtag an Sonder-BV bei der Pers-Ges dar. Die zu dem Sonder-BV gehörenden WG sind keine übergegangenen WG iSd § 4 Abs 4 S 1 UmwStG.

Nach § 4 Abs 1 UmwStG sind diese WG mit dem Wert zu übernehmen, mit dem sie in der Schluss-Bil der Übertragerin enthalten sind, unabhängig davon, ob die übertragende Kö ihr nach § 3 S 1 UmwStG eingeräumtes Wertansatzwahlrecht iSv Bw-, Zwischenwert- oder Tw-Ansatz ausgeübt hat. Wegen des nach Verw-Auff leerlaufenden Bewertungswahlrechts s § 3 UmwStG nF Tz 26 ff.

6.4 Buchwert der Anteile (§ 4 Abs 4 S 2 UmwStG nF)

6.4.1 Grundsätzliches

Tz. 23

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Der Erhöhung des BV der Übernehmerin steht die BV-Verringerung durch den Wegfall des Bw der Beteiligung an der Übertragerin gegenüber, wenn die Beteiligung an der Übertragerin im Gesamthands- oder Sonder-BV der Übernehmerin erfasst ist. Hierzu s Tz 44. Nach § 4 Abs 4 S 2 UmwStG ist der Bw (der Beteiligung) der Wert, mit dem die Anteile nach den stlichen Gewinnermittlungsvorschriften in einer auf den stlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden St-Bil anzusetzen sind oder anzusetzen wären.

St-Bil iSd § 4 Abs 4 S 2 UmwStG ist die Summe aus der Gesamthands-Bil, den Sonder-Bil und den Ergänzungs-Bil der Gesellschafter. Ist der Bil-Stichtag der übernehmenden Pers-Ges mit dem Übertragungsstichtag identisch, existiert die in § 4 Abs 4 S 2 UmwStG genannte St-Bil tats. Ist dies jedoch nicht der Fall, braucht die übernehmende Pers-Ges im Fall der Umwandlung durch Aufnahme (s Tz 2) nicht wegen der Umwandlung eine eigenständige St-Bil aufzustellen. Vielmehr ist nach § 4 Abs 4 S 2 UmwStG nur für Zwecke der Übernahmegewinnermittlung der Bw der wegfallenden Beteiligung so zu ermitteln, wie er in einer auf diesen Stichtag zu erstellenden St-Bil anzusetzen wäre. Die Bewertung richtet sich nach den stlichen Gewinnermittlungsvorschriften; insbes. sind die Tw-Vermutungen und das Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs 1 Nr 1 S 2 iVm Nr 1 S 4 EStG zu berücksichtigen (s Benkert, in H/B, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rz 89). Ebenso ist dabei § 5 Abs 3 S 2 UmwStG zu beachten (hierzu s § 5 UmwStG nF Tz 55 ff).

Tz. 24

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Der Bw der Anteile ist höher als die historischen AK, wenn sich die AK durch nachträgliche AK (zB verdeckte Einlagen) erhöht haben. Der...