Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Umwandlungen auf Grund gesetzlicher Regelungen außerhalb des UmwG

Tz. 44

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Das UmwStG ist ausschl auf die in § 1 Abs 1 UmwG genannten Umwandlungsarten anzuwenden (s § 1 Abs 1 S 1 UmwStG). Nach § 1 Abs 1 Nr 3 UmwStG finden der Zweite bis Fünfte Teil dieses Gesetzes auf eine Umwandlung iS des § 1 Abs 2 UmwG Anwendung, soweit sie einer Umwandlung iSd § 1 Abs 1 UmwG entspricht.

Nach § 1 Abs 2 UmwG ist eine Umwandlung iSd § 1 Abs 1 UmwG (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung oder Formwechsel) außer in den im UmwG geregelten Fällen nur möglich, wenn sie durch ein anderes Bundes- oder ein Landesges ausdrücklich vorgesehen ist (zB DSLBUmwG v 16.12.1999, BGBl I 1999, 2441, weiter s § 38a LwAnpG, § 6b VermBG sowie SparkassenG der Länder). Eine Umwandlung aufgr ausdrücklicher bundesges oder landesges Regelungen entspricht nur dann einer Umwandlung iSd § 1 Abs 1 UmwG, wenn sie mit einer der in § 1 Abs 1 UmwG abschließend aufgezählten Umwandlungsarten vergleichbar ist (s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.07).

Tz. 45

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Nicht abschließend geklärt ist, ob die Umwandlung eines Eigenbetriebs (BgA) in eine Anstalt des öff Rechts, zB auf der Grundlage des § 86a Abs 1 GemO-RP, stlich zu Bw möglich ist. Für den vergleichbaren Fall der Umwandlung eines BgA in eine Anstalt des öff Rechts nach § 113a Abs 1 S 1 der Nds GemeindeO hat der BFH (s Urt des BFH v 12.01.2011, BFH/NV 2011, 1194; ergangen für die Zeit vor Inkrafttreten des SEStEG) entschieden, dass eine solche Umwandlung nicht mit den in § 1 Abs 1 UmwG genannten Umwandlungen vergleichbar ist (dazu auch s Herden/Engel, NWB 2011, 2706; weiter s § 1 UmwStG Tz 39). Der BFH hat – mangels der Gewährung von Gesellschafts- bzw. Mitgliedschaftsrechten – das Vorliegen einer Verschmelzung oder Spaltung verneint. Auch das Vorliegen eines mit einem Formwechsel vergleichbaren Vorgangs hat der BFH geprüft und befunden, dass ein solcher nicht vorliegt. AA – jedoch vor Ergehen des oa BFH-Urt – s OFD Hannover, Vfg v 27.11.2009, DB 2010, 477.

Bei BgA anwendbar sind jedoch die Einbringungsvorschriften der §§ 20ff UmwStG (s Leippe, DStZ 2014, 607).

Fraglich erscheint ebenso, ob das UmwStG auf den Zusammenschluss von Aufgabenträgern der Abwasserentsorgung und Wasserversorgung auf Grund landesrechtlicher Vorschriften anwendbar ist, zB auf die Einbringung eines BgA "Wasserversorgung" in einen Zweckverband.

Anerkannt hat der BFH (s Urt des BFH v 08.10.2008, BStBl II 2010, 186) die Anwendung des UmwStG für den Fall eines Formwechsels einer Anstalt des öff Rechts in eine GmbH.

Zu praxisrelevanten Fragen bei Umstrukturierungen unter Beteiligung der öffentlichen Hand s auch die umfassenden Ausführungen von Heckschen, GmbHR 2018, 779.

Tz. 46

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Nicht um einen Anwendungsfall des UmwStG handelt es sich, wenn im Wege eines landesges Formwechsels zwei Anstalten des öff Rechts (BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit) iSd § 1 Abs 2 UmwG in eine AG umgewandelt werden. Eine Aufdeckung der stillen Reserven ist hier allerdings nicht erforderlich, da sich lediglich das Rechtskleid der Kö ändert, der Rechtsträger jedoch identisch bleibt. Gleiches gilt uE bei der "Umwandlung" einer Anstalt des öff Rechts in einen BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit oder im Umkehrfall oder bei der Zusammenfassung mehrerer BgA.

Nicht entspr anzuwenden sind die §§ 11 und 12 UmwStG uE auch auf den Fall, in dem ein im Hoheitsbereich einer Kommune befindliches Krankenhaus mit angeschlossenem Parkhaus (letzteres ist BgA) in eine gemeinnützige GmbH (mit stpfl wG) umgewandelt wird.

Tz. 47

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Nach dem UmwSt-Erl 2011 (Rn 11.16) sind die §§ 11–13 UmwStG auf die Vereinigung öff-rechtlicher Kreditinstitute oder öff-rechtlicher Versicherungsunternehmen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (s § 1 UmwStG Tz 39ff) entspr anzuwenden, wenn die Vereinigung durch Gesamtrechtsnachfolge einer Verschmelzung iSd UmwG entspricht. Öff-rechtliche Versicherungsgesellschaften in oaS sind auch Berufsgen iSd § 114 SGB IV, die Träger der ges Unfallversicherung sind. Im Anwendungsbereich des UmwStG aF hat die Fin-Verw auf solche Fälle jedoch nicht § 2 UmwStG (stliche Rückwirkung) angewendet, sofern das betroffene Landesges keine Regelung unter Bezugnahme auf § 17 Abs 2 UmwG vorgibt (s OFD Hannover v 23.01.2007, DB 2007, 604) UE bestehen auch gegen eine analoge Anwendung des § 2 UmwStG keine durchgreifenden Bedenken.

Tz. 48

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Bei der Vereinigung von Sparkassen akzeptiert die Fin-Verw (s Vfg der OFD Hannover v 23.01.2007, DB 2007, 604) auch die Anwendung von § 2 UmwStG, wenn im betreffenden Landesges eine dem § 17 Abs 2 UmwG entspr Regelung zur Rückwirkung enthalten ist (s zB § 22 Abs 2 SparkG Rh-Pf, ÄndG v 27.06.2002, GVO-Blatt Rh-Pf 2002, 304 oder § 17 Abs 2 Hess SparkG, GVBl I 1991 S 78). Wegen der vd Möglichkeiten zur Vereinigung von Sparkassen des öff Rechts (Holding-Modell, Fusions-Modell) s Schweyer/Tschesche (BB 2005, 183). Da nach dieser Auff der Fin-Verw die entspr Anwendung des § 13 UmwStG auf der Ebene der AE hingegen nicht ...