Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Zeitpunkt der Sacheinlage und Rückbeziehung (§ 20 Abs 7 und 8 UmwStG)

6.1 Steuerlicher Übertragungsstichtag

Tz. 249

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Der stliche Übertragungsstichtag hat entscheidende Bedeutung für die stliche Behandlung der Einbringung für alle beteiligten Stpfl. Mit Ablauf dieses Stichtags endet die letztmalige Zurechnung des eingebrachten Vermögens beim Einbringenden und beginnt die erstmalige Zurechnung bei der Übernehmerin nach der für Kap-Ges geltenden stlichen Vorschriften.

Der stlich maßgebende Übertragungszeitpunkt ist grds der Übergang des wirtsch Eigentums an den WG der Sacheinlage auf die Kap-Ges. Dies ist der im Einbringungsvertrag bestimmte Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten (s Schr des BMF v. 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.18) bzw im Fall der Einbringung durch Verschmelzung oder Spaltung (spätestens) die Eintragung der Umwandlung im H-Reg (s Friederichs in H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 20 Rn 266 zweifelnd, ob das wirtsch Eigentum schon vorher mit der Wirksamkeit des Umwandlungs-Beschl übergeht).

Zur stlichen Rückwirkung auf Antrag gem § 20 Abs 7 S 1 iVm Abs 8 UmwStG (grds inhaltsgleich mit der Rückbeziehung gem § 20 Abs 5 S 1 iVm Abs 6 UmwStG idF des SEStEG s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 302.

Die Rückbeziehung nach § 20 Abs 7 UmwStG ist nur Rechtsfolge der Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG. Der Übertragungsstichtag hat daher keine Auswirkung auf die Tatbestandsmäßigkeit der Sacheinlagevoraussetzungen. Insbes können durch die Verhältnisse am rückbezogenen Übertragungsstichtag nachträglich nicht die Voraussetzungen einer Sacheinlage geschaffen werden. Genauso ist im Fall der Annahme einer Sacheinlage unerheblich, wenn im Zeitpunkt des rückbezogenen Übertragungsstichtags die Voraussetzungen des Sacheinlagegegenstands nach § 20 Abs 1 UmwStG (noch) nicht erfüllt waren (zum Zeitpunkt der Betriebseigenschaft: s Tz 40 f; zur Beurteilung des Teilbetriebs: s Tz 75 und zu den Voraussetzungen der Beteiligung an einer Kap-Ges iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG: s Tz 117).

Tz. 250

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Die Rückbeziehung der Einbringung muss beantragt werden. Auf formfreien Antrag, der keiner Zustimmung/Genehmigung des FA bedarf, besteht ein Anspruch – in den Grenzen des § 20 Abs 8 UmwStG – auf die ges zugelassene (echte) Rückwirkung gem § 20 Abs 7 S 1 UmwStG (zum Antrag s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 304).

6.2 Rückbezugszeitraum

Tz. 251

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Die Rückbeziehung gilt sowohl für die Sacheinlage nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG (Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils) als auch nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG (Einbringung von Anteilen an Kap-Ges, Anteilstausch). Der Zeitraum für die Rückbeziehung beträgt für alle Arten der Einbringung einheitlich acht Monate. Es handelt sich um eine Ausschlussfrist. Eine Überschreitung (wenn auch noch so kurzfristig) ist nicht zulässig. Die stliche Rückwirkung gilt somit auch im Fall eines Tw-Ansatzes der sich im Hinblick auf die Realisierung sämtlicher stiller Reserven nicht von einem ›gewöhnlichen‹ Tauschvorgang unterscheidet.

Der stliche Übertragungsstichtag ist aber von der zivilrechtlichen Art der Einbringung iRd Sacheinlage insofern abhängig, als der Beginn der Rückbeziehung sich nach der Art des Vermögensübergangs richtet.

Tz. 252

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Zum Rückbezugszeitraum für Sacheinlagen im Wege der Verschmelzung gem § 20 Abs 8 S 1 UmwStG, s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 308.

Die o g Grundsätze zur Verschmelzung gelten gem § 20 Abs 8 S 2 UmwStG auch für die Spaltung (Auf-, Abspaltung oder Ausgliederung), bei der § 17 UmwG enstpr anwendbar ist (s § 125 UmwG).

Zur Rückwirkung beim Formwechsel in eine Kap-Ges s § 25 UmwStG (vor SEStEG) Tz 27 – 30.

Tz. 253

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

In den anderen Fällen der Sacheinlage (dh Verschaffung des wirtsch Eigentums, Übertragung durch Einzelrechtsnachfolge oder Anwachsung, s Tz 128 – 130), zB der Einbringung:

•	eines Einzelunternehmens, das nicht im H-Reg eingetragen ist,
•	freiberuflich tätiger Unternehmen (Einzelpraxis, Anteile an Sozietäten, Teilpraxis),
•	einer gew tätigen GbR oder
•	durch Abtretung von Anteilen an Kap-Ges (Anteilstausch, s § 20 Abs 1 S 2 UmwStG),

ist Beginn der Rückbeziehung grds der Abschluss des Einbringungsvertrags. Geht das wirtsch Eigentum am eingebrachten Vermögen nicht mit Abschluss des Einbringungsvertrags, sondern erst später über, ist gem § 20 Abs 8 S 3 UmwStG der letztgenannte Zeitpunkt maßgebend.

6.3 Wirkung der rückbezogenen Einbringung

6.3.1 Vermögensübergang

Tz. 254

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Das Einkommen und Vermögen des Einbringenden und der aufnehmenden Kap-Ges sind so zu ermitteln, als ob der Sacheinlagegegenstand mit dem gewählten stlichen Übertragungsstichtag auf die Übernehmerin übergegangen wäre (s § 20 Abs 7 S 1 UmwStG). Zeitpunkt des fiktiven Vermögensübergangs ist das Ende des Übertragungsstichtags (s Tz 250 ff) – quasi als letzter Geschäftsvorfall (s § 20 Abs 7 S 1 UmwStG: ›... mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags ...‹) – und nicht etwa der Beginn des folgenden Tages. Zu den Folgen für den Bewertungszeitpunkt, die übernehmende Gesellschaft, den Einbringenden und die erhaltenen Anteile, s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 311.

Mit dem rückbezogenen Übertragungsstichtag we...