Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1 Erhaltene Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (analoge Anwendung von § 22 UmwStG)

6.1.1 Erwerb neuer Anteile

Tz. 80

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die MU der formwechselnden Pers-Ges (Einbringende, s Tz 27) erhalten mit Wirksamkeit des Formwechsels eine Beteiligung an der Gesellschaft in neuer Rechtsform (im Tauschwege gegen die vormalige MU-Beteiligung); d. h. sie erwerben (vollentgeltlich) ertragstlich Anteile an einer Kap-Ges bzw Gen. Dies gilt auch bei der Option einer Pers-Ges nach § 1a KStG (s § 1a Abs 3 S 1 KStG, s § 1a KStG Tz 97). Erfolgt der Formwechsel mit stlicher Rückbeziehung (s Tz 61ff), werden die Anteile bereits mit Ablauf des rückbezogenen Übertragungsstichtags angeschafft (auch, wenn zivilrechtlich noch keine Kap-Ges/Gen existent war; s § 20 UmwStG Tz 321 unter "Erwerb von Gegenleistungen").

Zur Ermittlung der AK der erhaltenen Anteile s § 25 S 1 iVm § 20 Abs 3 und Abs 5 S 3 UmwStG (dazu s § 20 UmwStG Tz 293ff) oder s § 25 S 1 iVm § 21 Abs 2 UmwStG (dazu s § 21 UmwStG Tz 55ff).

Die Anteile an der Übernehmerin werden im BV angeschafft, wenn der einbringende MU eine Kap-Ges oder eine gew tätige oder geprägte Pers-Ges ist. Ist der MU eine natürliche Pers oder eine aus natürlichen Pers bestehende Pers-Ges, die nur aufgr ihrer Beteiligung an der formwechselnden Pers-Ges gew infiziert war, erfolgt der Anteilserwerb im PV. Hier ergibt sich eine St-Verhaftung nach § 17 Abs 1 oder Abs 7 EStG; erfolgt der Formwechsel/die Option nach § 1a KStG zum Bw oder Zwischenwert, gilt dies auch bei einer Beteiligungshöhe von unter 1 % (s § 17 Abs 6 EStG; die dort für die "Sacheinlage iSv § 20 Abs 1 UmwStG" geltende Regelung, greift aufgr von § 25 S 1 UmwStG auch für den Formwechsel und die Option nach § 1a KStG, s § 1a KStG Tz 97).

6.1.2 Neue Anteile aus steuerbegünstigtem Formwechsel sperrfristverhaftet (§ 22 UmwStG)

Tz. 81

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Erfolgt der Formwechsel (s § 190 UmwG) gem § 25 S 1 iVm § 20 UmwStG zum Bw oder Zwischenwert, unterliegen die erhaltenen Anteile an der Übernehmerin innerhalb von sieben Jahren nach dem stlichen Einbringungszeitpunkt der besonderen Besteuerung (Sperrfristverhaftung) gem § 25 S 1 iVm § 22 Abs 1 und/oder Abs 2 UmwStG. Gleiches gilt im Fall des Formwechsels, der den Tatbestand eines Anteilstauschs erfüllt (s Tz 39–40). Dies folgt aus dem Verweis in § 25 S 1 UmwStG auf die analoge Anwendung der "§§ 20 bis 23 UmwStG", zu denen nicht nur die St-Vergünstigungen der §§ 20 und 21 UmwStG, sondern folgerichtig auch die ergänzenden Missbrauchsverhinderungsregeln des § 22 UmwStG rechnen (ebenso s Urt des BFH v 11.07.2019, BStBl II 2022, 93 unter Rn 11; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 37; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 47; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 37–38; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 73).

Die einbringenden MU haben die Nachw-Pflichten gem § 25 S 1 iVm § 22 Abs 3 UmwStG hinsichtlich der sperrfristverhafteten Anteile zu erfüllen (s § 22 UmwStG Tz 84ff; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 39).

6.1.3 Neue Anteile aus steuerbegünstigter Option (§ 1a KStG) sperrfristverhaftet nach § 22 UmwStG

Tz. 82

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Erfolgt der fiktive Formwechsel bei der Option nach § 1a Abs 1 S 1 KStG zum Bw oder Zwischenwert, sind die (neuen) Anteile an der optierenden Gesellschaft (s Tz 79) nach § 1a Abs 2 S 2 iVm § 25 S 1 iVm § 22 Abs 1 und/oder Abs 2 UmwStG sperrfristverhaftet (ebenso die hA; s § 1a KStG Tz 87 mwNachw; s Schießl, in W/M, § 1a KStG Rn 220; s Dreßler/Kompolsek, Ubg 2022, 1 unter IV.4.b); s Böhmer/Schewe, FR 2022, 69 unter III.5.; aA s von Goldacker/Mathy/Schuster, BB 2021, 2967 und BB 2022, 981). Zum einen wäre es widersprüchlich, wenn bei einem "echten" (hr-lichen) Formwechsel im gleichen Maße wie bei einer originären Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG die Missbrauchsverhinderungsregeln des § 22 UmwStG gelten (s Tz 80), bei einem "fiktiven" Formwechsel (Option) jedoch nicht. Schließlich folgen beide Formwechsel ertragstlich derselben Rechtsgrundverweisung des § 25 S 1 UmwStG auf die §§ 20 bis 23 UmwStG. Zum anderen ergibt sich der Tatbestand des § 22 Abs 1 S 1 und Abs 2 S 1 UmwStG (Sperrfristverhaftung der Anteile) unmittelbar aus den Ges-Verweisen. Mit der Option gilt die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft "für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen" als Beteiligung an einer Kap-Ges (s § 1a Abs. 3 S 1 KStG). Da die §§ 20, 21 und 22 UmwStG Normen sind, die die Besteuerung nach dem Einkommen zum Gegenstand haben, sind die Anteile an der optierenden Gesellschaft dem dort verwendeten Begriff der "Anteile" zuzuordnen. Unmaßgeblich ist in diesem Zusammenhang, dass bei der Option nach § 1a KStG – anders als beim Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen nach § 190 UmwG – die zivilrechtliche Gesellschaftsform der Pers-Ges und damit auch die zivilrechtliche Qualität der Gesellschaftsanteile unverändert bleibt. Da der Übergang zur Kö-Besteuerung als Formwechsel iSd § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG fingiert und die entspr Anwendung des § 25 UmwStG gem § 1a Abs 2 S 1 und 2 KStG angeordnet wird, ergibt sich als Folge der Rechtsgrundverweisung in § 25 S 1 UmwStG eine st-neutrale oder st-begünstigte Option nach den Regeln des § 20 Abs 2 S 2 UmwStG. Genau hierauf und auf die erhaltenen "Ant...