Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1 Nachträgliche Auswirkung für den Einbringenden und das eingebrachte Betriebsvermögen

6.1.1 Wirtschaftsjahr – Bilanzaufstellung – Umstellung der Gewinnermittlungsart

Tz. 240

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Bis zum Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags (s § 20 Abs 5 und 6 UmwStG) ist das eingebrachte BV dem Einbringenden letztmals zuzurechnen (s Tz 301 und bei stlicher Rückbeziehung s Tz 319–321). Werden ein Einzelunternehmen, der Betrieb einer Pers-Ges oder alle MU-Anteile einer Pers-Ges (mit Beendigung der MU-Schaft) eingebracht und erfolgt die Einbringung vor Ablauf des (regulären) Wj des Unternehmens, entsteht (einbringungsbedingt) ein Rumpf-Wj (wegen Betriebsveräußerung; s § 8b S 2 Nr 1 EStDV). Einer Zustimmung des FA bedarf dieser Vorgang nicht (erfolgt die Einbringung zur Neugründung, kann auch die Übernehmerin ein Rumpf-Wj bilden, s Heinicke, in Schmidt, 42. Aufl, § 4a EStG Rn 19). Nach § 6 Abs 2 EStDV hat der Einbringende auf den Stichtag der Einbringung (= Zeitpunkt der Veräußerung) eine (Schluss)bil aufzustellen. Das in diese "letzte Schlussbil" aufzunehmende BV ist noch nach Maßgabe des § 4 Abs 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (s Tz 194) und ergibt im Vergleich mit dem BV auf den Schluss des vorangegangenen Wj, bereinigt um den Wert der Entnahmen und Einlagen, (zuz ggf eines Übergangsgewinns, s Tz 241) den lfd Gewinn des Rumpfwj. Dieser Gewinn ist gem § 7 S 1 GewStG auch der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde zu legen.

Tz. 240a

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Einbringung eines Teilbetriebs oder von MU-Anteilen bei einer weiter bestehenden Pers-Ges oder einem fortgeführten Betrieb vor Ablauf des regulären Bil-Stichtags ist nur ein lfd Geschäftsvorfall innerhalb des Wj des Restunternehmens bzw der Pers-Ges. Es entsteht weder ein Rumpf-Wj noch ist eine Schluss-Bil ist zu erstellen; § 6 Abs 2 EStDV gilt hier nicht (s Urt des BFH v 09.05.2012, BStBl II 2012, 725 zum Teilbetrieb; s Urt des BFH v 24.11.1988, BStBl II 1989, 312 unter 2.; und v 19.04.1994, BFH/NV 1995, 84 zum MU-Anteil). Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass zur Ermittlung des Einbringungsgewinns beim Einbringenden (gem § 16 Abs 2 EStG, s Tz 245) der Wert des eingebrachten BV zum Sacheinlagestichtag nach den Grundsätzen der §§ 4 Abs 1, 5 EStG zu ermitteln ist (hierbei handelt es sich um eine materiell-rechtliche Schätzung des Bw des BV und nicht um eine formelle Aufstellungspflicht einer "Veräußerungs-Bil", s Kobor, in H/H/R, § 16 EStG Rn 437; s Seer, in Kirchhof/Seer, 20. Aufl, § 16 EStG Rn 253 und 254; nach Wacker, in Schmidt, 40. Aufl, § 16 EStG Rn 305: str). Folglich sind hier die entspr Gewinnermittlungsgrundsätze so anzuwenden wie es bei einer formellen Schluss-Bil auch der Fall gewesen wäre (dh auch, wenn bei der letzten regulären Bil vor der Einbringung unzutr Ansätze erfolgt sind; s Urt des BFH v 09.05.2012, BStBl II 2012, 725). Auch aus § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG ergibt sich keine Pflicht zur Aufstellung einer Zwischen-Bil (s Tz 196).

Tz. 241

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Wird der Gewinn aus dem eingebrachten BV nach § 4 Abs 3 EStG (Einnahmen-Überschuss-Rechnung) ermittelt (zB bei einem Einzelunternehmen, dem Teilbetrieb einer freiberuflichen Praxis oder von Anteilen an einer freiberuflichen Sozietät), muss die Gewinnermittlung zum stlichen Übertragungsstichtag auf den BV-Vergleich umgestellt werden. Der Übergang zum Bestandsvergleich hat auch bei einer (st-neutralen) Einbringung unter Bw-Verknüpfung zu erfolgen (die Möglichkeit der Fortführung einer Einnahmen-Überschussrechnung bei einer übernehmenden Kap-Ges/Gen besteht nicht). Dies folgt einerseits aus § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG, wonach der Bw – als Untergrenze des Bewertungswahlrechts – der Wert ist, "der sich nach den stlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den stlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden St-Bil ergibt oder ergäbe". Die Notwendigkeit der Ermittlung des Bw nach den Grundsätzen des BV-Vergleichs – unabhängig davon, dass sich aus § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG für den Einbringenden keine formelle Pflicht zur Bil-Erstellung ergibt – erfordert die Änderung der Gewinnermittlungsart. Andererseits folgt dies schon aus allg Grundsätzen. Denn die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG ist eine (Teil-)Betriebsveräußerung (auch wenn sie zum Bw erfolgt, s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff) und erfüllt somit den Tatbestand des § 16 Abs 1 S 1 und S 2 EStG. Da das UmwStG für den Einbringenden zur Bestimmung des Einbringungsgewinns (VG) keine spezielle Regelung vorsieht (s Tz 245), ist die Gewinnermittlungsvorschrift des § 16 Abs 2 EStG einschlägig. Die ges Bestimmung des § 16 Abs 2 EStG (ggf iVm § 18 Abs 3 S 2 EStG), für Zwecke des VG (Einbringungsgewinn) den Wert des eingebrachten BV nach §§ 4 Abs 1 oder 5 EStG zu ermitteln (s Tz 245), zwingt zur Umstellung der Gewinnermittlungsart, wenn der Einbringende bisher seinen Gewinn gem § 4 Abs 3 EStG berechnet hat (einhellige Auff, zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 403;s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 468; s Kanzler, in H/H/R, Vor §§ 4–7 EStG Rn 46 unter "Einbringung in eine Pers-Ges oder Kap-Ges"; s Seer, in Kirchhof/Seer, 20. Aufl, § 16 EStG Rn 246). Dies gilt auch für zurückbehalte...