Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1 Umfang des Bewertungswahlrechts

6.1.1 Regelbewertung und Bewertungsobergrenze: Gemeiner Wert

Tz. 113

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Das unter den Voraussetzungen des § 24 Abs 1 UmwStG eingebrachte BV wird durch die Übernehmerin iR eines tauschähnlichen Erwerbsvorgangs angeschafft (s Tz 5). Abweichend vom dem allgemeinen AK-Prinzip des § 6 Abs 1 EStG hat die erwerbende Pers-Ges das eingebrachte BV in ihrer St-Bil hinsichtlich der Pensionsrückstellung mit dem Wert gem § 6a EStG und im Übrigen mit dem gW anzusetzen (s § 24 Abs 2 S 1 UmwStG). Maßgebend sind allein die Wertverhältnisse zum Einbringungsstichtag (s Tz 159ff), dh bei Einbringung mit Rückwirkung (s Tz 162ff) am rückbezogenen Stichtag. Ist im letzteren Fall der gW des eingebrachten BV zum späteren Zeitpunkt der zivilrechtlichen Übertragung höher oder niedriger ist dies unmaßgeblich. Der Bewertungsansatz gilt für das übernommene BV aus der Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG. Werden also zusammen mit der Sacheinlage unwes WG durch Vorgänge außerhalb des Anwendungsbereichs des § 24 UmwStG iVm § 1 Abs 3 UmwStG in das mitunternehmerische BV der Übernehmerin "eingebracht" (zB Einbringung in das Sonder-BV; str, s Tz 15, 19), gilt die Regelbewertung des § 24 Abs 2 S 1 UmwStG nicht. Gehört die Bildung von Sonder-BV jedoch zur Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG (dazu s Tz 16), schließt der Bewertungssatz mit dem gW auch die Sonder-Bil insoweit mit ein.

Die Bewertung mit dem gW ist die Obergrenze für den Wertansatz der übernommenen WG. Auch auf Antrag kann diese Obergrenze nicht überschritten werden (Rückschluss aus § 24 Abs 2 S 2 UmwStG). Zur Obergrenzenregelung gelten die Ausführungen zum vergleichbaren Bewertungswahlrecht gem § 20 Abs 2 S 1 und 2 UmwSt entspr (dazu s § 20 UmwStG Tz 203).

Tz. 114

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Der gW ergibt sich mangels einer eigenen Definition im UmwStG oder in anderen Einzel-St-Ges aus den Allgemeinen Bewertungsvorschriften (s § 1 BewG). Danach wird der gW durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr unter Außerachtlassung ungewöhnlicher und persönlicher Verhältnisse bei einer Veräußerung des WG zu erzielen wäre (s § 9 BewG; es handelt sich somit um einen objektiven Wert, der nachprüfbar und insbes unabhängig von Parteivereinbarungen ist, s Urt des BFH v 26.03.2015, BFH/NV 2015, 1091; weitere Einzelheiten wie bei § 20 Abs 2 UmwStG, dazu s § 20 UmwStG Tz 199ff). Ob die eingebrachte Sachgesamtheit als solche von einem gedachten Erwerber fortgeführt wird, spielt keine Rolle.

Pensionsrückstellung

Für in der Sacheinlage enthaltene Pensionsrückstellungen bestimmt sich der anzusetzende Wert einzig nach dem (Teil-)Wert gem § 6a EStG (s § 24 Abs 2 S 1 HS 2 UmwStG). Diese Bestimmung geht dem BewG vor (s § 1 Abs 2 BewG).

Anteile an Kap-Ges

Sind im eingebrachten BV Anteile an Kap-Ges enthalten, bestimmt sich die Ermittlung des gW gem § 11 BewG. Bei Anteilen an Kap-Ges, die an einer inl Börse zum amtlichen Handel zugelassen sind, ist der niedrigste am Bewertungsstichtag notierte Kurs anzusetzen (s § 11 Abs 1 BewG). Nach § 11 Abs 2 S 1 BewG idF des SEStEG/§ 11 Abs 2 S 2 BewG idF des ErbStRG ist der gW von Anteilen an Kap-Ges, für die kein Börsenkurs besteht, in erster Linie (dh vorrangig gegenüber einer Schätzung) aus Verkäufen abzuleiten. Maßgebend sind hier nach einem Stichtagsprinzip nur die (im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielten) Verkäufe unter fremden Dritten, die zum Zeitpunkt der Bewertung weniger als ein Jahr zurückliegen (dazu s Abschn 3 Abs 3 VStR 1995; s Erl der Länder v 25.06.2009, BStBl I 2009, 698 Abschn 3; s Piltz, DStR 2009, 1829). Die Ausgabe neuer Geschäftsanteile an einer GmbH im Rahmen einer Kap-Erhöhung zur Aufnahme eines neuen Gesellschafters ist zur Bewertung als Verkauf idS heranzuziehen (s Urt des BFH v 05.02.1992, BStBl II 1993, 266). Nach der Rspr des BFH ist unter gewöhnlichem Geschäftsverkehr der Handel zu verstehen, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig und in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (s Urt des BFH v 07.12.1979, BStBl II 1980, 234 und v 28.11.1980, BStBl II 1981, 353). Die Ableitung des gW von Anteilen an Kap-Ges aus tats Verkäufen ist auch dann maßgebend, wenn die Substanz der Beteiligung einen höheren Wert aufweisen sollte; die Berücksichtigung des Substanzwerts als Mindestansatz kommt nämlich hier nicht zur Anwendung. Weitere Ausführungen zur Ermittlung des gW aus Anteilsverkäufen s § 21 UmwStG (vor SEStEG) Tz 186.

Lässt sich der gW nicht aus dem Börsenkurs oder aus zeitnahen Verkäufen ableiten, ist er unter Berücksichtigung der Ertragaussichten der Kap-Ges zu ermitteln (s §§ 1 Abs 1 iVm 11 Abs 2 S 2 BewG idF des SEStEG bzw 11 Abs 2 S 2 BewG idF des ErbStRG). Die für Zwecke des § 11 Abs 2 S 2 BewG (bis 2008) entwickelte Schätzungsmethode nach dem sog Stuttgarter Verfahren ist für ertragstliche Zwecke nicht anwendbar (s § 11 Abs 2 S 3 BewG idF des SEStEG). Die OFD’en Münster und Rheinland haben einen Leitfaden zur "Bewertung von ...