Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1.1 Hinzurechnung von Entgelten für Dauerschulden (§ 8 Nr 1 GewStG)

Tz. 78

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Im Fall der Einbringung zum Bw oder Zwischenwert verweisen § 22 Abs 1 und 2 UmwStG auf die entspr Anwendung des § 12 Abs 3 S 1 UmwStG. Seit Änderung dieser Verweisungsnorm durch das StBereinG 1999 wird durch § 12 Abs 3 S 1 UmwStG eine allgemeine stliche Rechtsnachfolge bestimmt, die über die dort genannten Beispiele hinausgeht (s § 12 UmwStG nF Tz 46). Daraus resultiert, dass die übernehmende Kap-Ges die im eingebrachten BV enthaltenen Schulden in ihrer gewstlichen Einordnung als Dauerschulden iSd § 8 Nr 1 GewStG fortführt. Die stliche Qualität der übernommenem Schulden als Dauerschulden richtet sich danach, ob der Einbringende in seinem Gew die Schuld zur Gründung oder dem Erwerb des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs aufgenommen hat oder ob die Schuld mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängt oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebs-Kap diente (Einzelheiten s Abschn 45 GewStR). Die wirtsch Veranlassung jedes Kreditgeschäfts bezügl der im Sacheinlagegegenstand enthaltenen Schulden durch den Einbringenden (Rechtsvorgänger) wird für gewstliche Zwecke der aufnehmenden Kap-Ges (Rechtsnachfolgerin) zugerechnet. Die von der Übernehmerin getragenen Entgelte (Zinsen) für übernommene – dh im eingebrachten BV begründete – Dauerschulden werden demzufolge bei der Berechnung des Gewerbeertrags der Kap-Ges gem § 8 Nr 1 GewStG zur Hälfte wieder hinzugerechnet. Diese Rechtsfolge gilt nicht nur für alle Einbringungen (im Wege der Gesamtrechtsnachfolge oder Einzelrechtsnachfolge) zum Bw oder Zwischenwert, sondern auch für einen Tw-Ansatz durch die aufnehmende Kap-Ges, wenn die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG (s Tz 66f) erfolgte. Denn § 22 Abs 3 HS 2 UmwStG verweist in diesen Fällen auf die Regelungen in § 22 Abs 2 UmwStG zum Zwischenwertansatz.

Eine Hinzurechnung erfolgt jedoch uE bei der GewSt für die übernehmenden Kap-Ges nicht, wenn ein freiberuflicher (Teil-)Betrieb oder ein (Teil-)Betrieb der L+F eingebracht wird. Selbst wenn im eingebrachten BV eine Schuld enthalten ist, die wirtsch mit der Gründung, dem Erwerb oder der Verbesserung des Betriebs zusammenhängt, liegt keine Dauerschuld iSd § 8 Nr 1 GewStG beim Rechtsvorgänger vor. Hier ist nicht der wirtsch Zusammenhang der Schuldaufnahme mit ›irgendeinem‹ Betrieb gemeint. Der Begriff der Dauerschuld setzt vielmehr die Existenz eines Gew voraus (s Eingangssatz zu § 8 GewStG), dh ein gew Unternehmen iSd § 15 EStG (s § 2 Abs 1 GewStG). Aus diesem Grund kommt eine Hinzurechnung der entspr Zinsen bei der Kap-Ges, eines Gew kraft Rechtsform (s § 2 Abs 2 S 1 GewStG), nicht in Frage. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht unter Beachtung des stlichen Rechtsnachfolgeprinzips. Danach tritt die Übernehmerin in die stliche Rechtsstellung des Einbringenden zum stlichen Übertragungsstichtag ein. Hieraus kann jedoch nicht (im Umkehrschluss) entnommen werden, dass es zu einer Hinzurechnung kommt, wenn zwar die Voraussetzungen für die Hinzurechnung beim eingebrachten Betrieb nicht gegeben waren, jedoch vorgelegen hätten, wenn der Betrieb bereits von der aufnehmenden Kap-Ges geführt worden wäre.

Tz. 79

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Dauerschulden sind (ua) Schulden, die mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs im Zusammenhang stehen (s § 8 Nr 1 GewStG). Die Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder aller MU-Anteile einer Pers-Ges unter den Voraussetzungen des § 20 Abs 1 S 1 UmwStG, dh iR eines tauschähnlichen Geschäfts gegen Hingabe neuer Gesellschaftsrechte, ist aus Sicht der aufnehmenden Kap-Ges ein Anschaffungsgeschäft für den eingebrachten (Teil-)Betrieb. Gleichwohl werden durch die Übernahme der im Betrieb enthalten Schulden bei der Übernehmerin keine Dauerschulden (erstmals) begründet. Denn die Schulden werden nicht als Gegenleistung für den Erwerb des (Teil-)Betriebs durch die übernehmende Kap-Ges aufgewendet. Sie sind vielmehr unselbständiger Bestandteil der Sachgesamtheit ›Betrieb‹ oder ›Teilbetrieb‹. Dauerschulden kommen daher bezüglich der übernommenen Schulden nur dann in Frage, wenn bereits beim Einbringenden Schulden iSd § 8 Nr 1 GewStG vorlagen (s Tz 78). Anders ist die Rechtslage jedoch, wenn die übernehmende Kap-Ges als Gegenleistung für die Sacheinlage nicht nur neue Anteile ausgibt, sondern zusätzlich ein Gesellschafterdarlehen ausweist oder private Verbindlichkeiten des Einbringenden übernimmt (s § 20 UmwStG Tz 148). In diesem Fall stehen die (außerhalb des Sacheinlagegegenstands begründeten) Schulden in einem wirtsch Zusammenhang mit dem Erwerb des (Teil-)Betriebs iSd § 8 Nr 1 GewStG. Denn die Einbringung des (Teil-)Betriebs stellt aus Sicht der Übernehmerin – unabhängig vom Wertansatz (also auch bei Bw-Fortführung) – einen Erwerbsvorgang im Rahmen eines tauschähnlichen Geschäfts dar (s Tz 11).