Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.12.2.4 Doppelbelastung einer verdeckten Gewinnausschüttung mit Ertragsteuern und Erbschaftsteuer?

Tz. 675

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Grds kann derselbe Sachverhalt sowohl ertragstpfl sein (mit KSt, GewSt und ESt) als auch der ErbSt unterliegen (dagegen zB s Viskorf/Löcherbach, DStR 2016, 789 und s Krieg, DStR 2017, 2705, 2710); zur Problematik s auch Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 230), der auch noch auf Konstellationen hinweist, bei denen sich eine dreifache Besteuerung ergeben kann; dazu s auch Kotzenberg/Lorenz (DStR 2018, 1346, 1356ff); s auch Loose (JbFAStR 2017/2018, 807). Dies hat der BFH mit der sog Altenheim-Entsch eindeutig bestätigt; s Urt des BFH v 06.12.2016 (BStBl II 2017, 324). Danach wird eine testamentarische Zuwendung einer Heimbewohnerin an eine Altenheim-GmbH sowohl zur ErbSt als auch zur KSt herangezogen. Dieser entschiedene Sachverhalt wies allerdings keine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis auf.

Da der BFH nun in seiner og Rspr (s Urt des BFH v 13.09.2017, BStBl II 2018, 292, 296, 299) allerdings nur noch eine Zuwendung zwischen dem Gesellschafter und der nahe stehenden Pers angenommen hat, geht es danach also um eine Doppelbelastung mit SchenkSt und ESt (und nicht mit SchenkSt und KSt).

Die nach der og BFH-Rspr auf Ebene des Gesellschafters bzw der nahe stehenden Pers anfallende ErbSt kann ertragstlich nicht als BA oder WK abgezogen werden (s § 12 Nr 3 EStG). § 20 EStG enthält keine Ausnahmeregelung für Kap-Erträge, die bereits der ErbSt unterlegen haben (diese Problematik kann sich im Übrigen auch außerhalb von vGA ergeben, zB bei ererbten Zinsansprüchen). In der Lit wird es als fraglich bezeichnet, ob man sich dieselbe Zuwendung "erarbeiten" kann (Folge: EStPflicht der vGA) und zugleich auch diese Zuwendung "geschenkt" erhalten kann; s Birnbaum (DStR 2011, 255) und s Berizzi/Guldan (BB 2011, 1052).

Die sich uU ergebende Doppelbelastung einer vGA mit ErtrSt (KSt, GewSt, ESt) und mit ErbSt kann nicht nach § 35b EStG vermieden werden. Diese Vorschrift begünstigt nämlich nur Erbfälle (Ges-Wortlaut: "Erwerb von Todes wegen"). Für Schenkungsfälle ist ges eine Beseitigung der Doppelbelastung nicht vorgesehen. Tw wird vorgeschlagen, dass der Ges-Geber auch Schenkungen in die Anrechnungsmöglichkeit einbeziehen sollte; zB s Neufang/Merz (BB 2011, 2397/2398). Zur Thematik s auch Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 187ff).

Die Auff, dass es bei überhöhten Vergütungen an eine nahe stehende Pers aufgr der Subjektkollission nach § 174 Abs 1 AO zu keinen estlichen Folgen auf der Ebene des Gesellschafters führen könne (s Christ, ZEV 2011, 10/14), halten wir nicht für zutr. Die verfahrensrechtlichen Vorschriften der AO können Besteuerungsrechte nämlich weder begründen noch ausschließen.

Zur Problematik s auch van Lishaut (FR 2013, 891) mit einem Bsp, in dem ein Vater die erhaltenen (o)GA aus seinen GmbH an seine Kinder schenkweise weitergibt (Doppelbelastung mit ESt aus den erhaltenen GA und mit SchenkSt aus der Weitergabe an die Kinder).

Die Befürchtungen von Rodewald (s BB 2018, 665), dass der ESt-Bescheid der nahe stehenden Pers häufiger aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr korrigierbar sein könnte, wenn eine vGA nachträglich festgestellt wird, ist uE aufgr der Korrekturvorschrift in § 32a Abs 1 KStG nicht begründet (dazu s § 32a Tz 31).