Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1.7 Rückführung des Wirtschaftsguts (§ 4g Abs 3 EStG)

Tz. 627

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

§ 4g Abs 3 EStG enthält eine Sonderregelung – die § 4 Abs 1 S 8 zweiter HS EStG derogiert (s Tz 609) – für den Fall der Rückführung eines WG innerhalb der tats Nutzungsdauer, spätestens jedoch vor Ablauf von fünf Jahren nach dem Zeitpunkt der Überführung. Die Regelung setzt somit die vorherige Bildung eines AP bei Überführung eines WG ins Ausl voraus.

Tz. 628

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Erfolgt die Rückführung nach Auflösung des AP nach Ablauf von fünf Jahren seit der Überführung des betreffenden WG ins Ausl, findet § 4g Abs 3 EStG keine Anwendung mehr, sondern § 4 Abs 1 S 8 zweiter HS EStG: Verstrickung zum gW. Gleiches gilt vor Ablauf von fünf Jahren, wenn das WG vor Rückführung in das Inl einer Drittstaaten-BetrSt zuzurechnen war, da § 4g Abs 3 S 1 EStG die Rückführung aus einer EU-BetrSt voraussetzt (hierzu auch s Frotscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 4g Rn 32).

Tz. 629

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Erfolgt die Rückführung während der Nutzungsdauer des WG, spätestens vor Ablauf von fünf Jahren, so ist ein bestehender AP st-neutral aufzulösen. Das rückgeführte WG ist nach § 4g Abs 3 S 1 EStG wie folgt zu bewerten:

	fortgeführte AK des WG
+	gewinnerhöhend berücksichtigte Auflösungsbeträge iSd § 4g Abs 2 und Abs 5 S 2 EStG
+	Unterschiedsbetrag zw dem Rückführungswert und dem Bw im Zeitpunkt der Rückführung
=	Ansatz in der Steuerbilanz, höchstens jedoch gW

Tz. 630

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• Fortgeführte AK und HK; Bestehen eines AP

Die fortgeführten AK entspr dem auf Grundlage der urspr AK nach dt StR fortentwickelten Bw des WG zum Zeitpunkt der Rückführung (s Kessler/Winterhalter/Huck, DStR 2007, 133). UE findet § 4g Abs 3 EStG auch bei selbstgeschaffenen WG des AV Anwendung, so dass auch die fortgeführten HK als Ausgangspunkt der Berechnung anzusetzen sind.

Fraglich ist, ob § 4g Abs 3 EStG das Bestehen eines AP voraussetzt, da eine wes Rechtsfolge die Satz-tneutrale Auflösung des bestehenden AP ist. Aus der pauschalen Hinzurechnung der Auflösungsbeträge nach § 4g Abs 2 und Abs 5 S 2 EStG könnte geschlossen werden, dass das Vorhandensein eines AP für die Anwendung des § 4g Abs 3 EStG nicht erforderlich ist, da unter § 4g Abs 2 S 2 und Abs 5 S 2 EStG auch die Fälle der vorzeitigen Auflösung des Auflösungsbetrags fallen. Angesichts der ebenfalls bestehenden Deckelung auf den gW in § 4g Abs 3 EStG sollte uE in den Fällen der vorzeitigen Auflösung des AP bei Rückführung des WG innerhalb der Fünfjahresfrist § 4 Abs 1 S 8 zweiter Hs EStG und nicht § 4g Abs 3 EStG zur Anwendung kommen (aA s Kolbe, in H/H/R, § 4g EStG Rn 36).

Tz. 631

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• Rückführungswert und Buchwert im Zeitpunkt der Rückführung

Weder das Gesetz noch die Ges-Materialien enthalten Ausführungen zum "Rückführungswert". Als Rückführungswert wird der Wert verstanden werden müssen, den der andere EU-Mitgliedstaat bei Rückführung des WG seiner Besteuerung zu Grunde gelegt hat (s zB Hoffmann, DB 2007, 652). Dann kann uE aber auch unter dem "Bw" nicht der nach dt Recht ermittelte Bw verstanden werden, sondern nur der Bw nach ausl Recht (s Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22). Nur bei dieser Auslegung wird in den meisten Fällen eine Doppelbesteuerung sinnvoll vermieden werden können (s Frotscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 4g Rn 34).

Tz. 632

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• Deckelung auf den gW im Zeitpunkt der Rückführung

Insgesamt darf das WG höchstens mit dem gW im Zeitpunkt der Rückführung angesetzt werden; dh Wertverluste gehen zu Lasten des ausl BetrSt-Ergebnisses.

Tz. 633

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Erfolgt die Rückführung nach Ablauf der Nutzungsdauer des WG, spätestens vor Ablauf von fünf Jahren, fehlt es an fortgeführten AK (HK), so dass nur eine Hinzurechnung der Auflösungsbeträge in Betracht kommt. Auch hier ist jedoch der Höchstansatz mit dem gW zu beachten.

Tz. 634

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Nach § 4g Abs 3 S 2 EStG stellt die geänderte Zuordnung zu einer inl BetrSt ein rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO dar. Anders als nach der Merkpostenmethode iSd der Rn 2.6 BetrSt-Erl sieht § 4g Abs 3 EStG jedoch bei Rückführung keine Rückgängigmachung des Entstrickungstatbestands vor, so dass die Regelung ins Leere geht (s Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22; s Crezelius, in Kirchhof, 16. Aufl, § 4g EStG Rn 16; s Frotscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 4g Rn 38; s Kolbe, in H/H/R, § 4g EStG Rn 38; aA s Kessler/Winterhalter/Huck, DStR 2007, 133).

• Vorgaben ATAD-RL

Die ATAD-RL sieht ebenfalls eine Rückführungsregelung vor. Nach Art 5 Abs 7 ATAD-RL ist keine Entstrickungbesteuerung vorzunehmen, wenn die Vermögenswerte nur vorübergehend übertragen werden und ihre Rückführung in den Ursprungsmitgliedstaat beabsichtigt ist, die Übertragung der Erfüllung aufsichtsrechtlicher EK-Anforderungen oder dem Liquiditätsmanagement dient oder es sich um Wertpapierfinanzierungsgeschäfte oder als Sicherheit gestellte Vermögenswerte handelt. Leider ergibt sich dies zweifelsfrei nicht aus dem RL-Text selber, sondern nur ...