Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Ausübung des Bewertungswahlrechts

6.2.1 Bestimmung über das Wahlrecht

Tz. 104

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Die aufnehmende Pers-Ges (Übernehmerin) allein übt das Wahlrecht mit bindender Wirkung für alle an der Einbringung beteiligten StPfl aus (s Urt des BFH v 25.04.2006, BStBl II 2006, 847 unter II.B.3.b), s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 116).

6.2.2 Gegenstand des Bewertungswahlrechts

Tz. 105

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Gegenstand des Bewertungswahlrechts ist das einzelne WG der in § 24 Abs 1 UmwStG genannten Sachgesamtheiten (weiters s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 117).

Tz. 106

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Es stellt sich die Frage, ob im Fall der Sacheinlage des Betriebs oder Teilbetriebs einer (weiter bestehenden) Pers-Ges, ein (einheitlicher) Einbringungsvorgang iSd § 24 Abs 1 UmwStG oder mehrere Einbringungsvorgänge (in Abhängigkeit der Zahl der MU) gegeben sind. Nach der hier vertretenen Auff (s Tz 101) bringt die Pers-Ges selbst ihre Sachgesamtheit ein, so dass eine (Teil-)Betriebseinbringung vorliegt mit der Folge, dass die Übernehmerin alle WG des (Teil-)Betriebs nach einem einheitlichen Wertmaßstab anzusetzen hat (glA s S/H/S, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 172 iVm Rn 193). Auch wenn man der gegenteiligen Auff folgen würde, die den einzelnen MU als Einbringenden ansieht (s Tz 101), müsste uE die gleiche Rechtsfolge eintreten. Auch hier ist Gegenstand der Einbringung der gesamte (Teil-)Betrieb der übertragenden Pers-Ges, den alle MU in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit einbringen. Dies ergibt sich daraus, dass bezogen auf den einzelnen MU nur ein Bruchteil an einem Teilbetrieb oder Betrieb Einbringungsgegenstand wäre. Die Übertragung des Teils eines (Teil-)Betriebs ist – isoliert gesehen – jedoch nicht von § 24 Abs 1 UmwStG begünstigt. Da nur alle MU zusammen die von § 24 Abs 1 UmwStG erfasste Sachgesamtheit einbringen können, besteht für die Übernehmerin auch nur ein einheitliches Bewertungswahlrecht gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG (glA s Schulze zur Wiesche in Bordewin/Brandt, § 24 UmwStG Tz 152 f). Nach Auff von Schulze zur Wiesche (in Bordewin/Brandt, § 24 UmwStG Tz 152 f) gelten diese Grundsätze auch, wenn in eine bestehende Pers-Ges ein weiterer Gesellschafter gegen Einlage eintritt. Die erweitere (= ›übernehmende‹) Pers-Ges hat für alle Altgesellschafter das Bewertungswahlrecht einheitlich auszuüben. Erbringt der hinzutretende Gesellschafter jedoch auch eine Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG, bestehen für die Gruppe der Altgesellschafter und für den neuen Gesellschafter eigenständige Bewertungsmöglichkeiten gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG.

6.2.3 Wahlrechtsausübung

Tz. 107

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Das Wahlrecht der aufnehmenden Pers-Ges, das eingebrachte BV mit dem Bw, einem Zwischenwert oder dem Tw zu bewerten, wird in einer St-Bil der Übernehmerin realisiert. Dies ergibt sich schon eindeutig aus dem Wortlaut des § 24 Abs 2 S 1 UmwStG: ›...darf ... in ihrer Bil einschl der Erg-Bil ... ansetzen.‹ (ständige Rspr s Urt des BFH v 07.06.1988, BStBl II 1988, 886 und zuletzt v 25.04.2006, BStBl II 2006, 847 unter II.B.3.b). Dementspr wird auch von der FinVerw und Schrifttum einhellig davon ausgegangen, dass allein durch einen tats Ansatz der eingebrachten WG in einer Bil der Übernehmerin das Bewertungswahlrecht bestimmt wird (s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 118).

Tz. 108

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Die Frage der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil in Einbringungsfällen stellt sich nur dann, wenn die aufnehmende Pers-Ges eine OHG oder KG ist. Aus den gleichen Gründen wie bei der Ausübung des Bewertungswahlrechts gem § 20 Abs 2 UmwStG (s Urt des BFH v 28.05.2008, BStBl II 2008, 916) dürfte eine hr-liche Maßgeblichkeit für den stlichen Wertansatz nicht gegeben sein. UE hat die Frage der Maßgeblichkeit auf die praktische Umsetzung der Ausübung des Bewertungswahlrechts ohnehin keine nennenswerte Relevanz. Im Fall der Einbringung in das Sonder-BV steht dem Ansatz der WG in der von der aufnehmenden Pers-Ges zu erstellenden Sonder-Bil kein hr-licher Ansatz gegenüber. Als Folge der ausdrücklich zugelassenen Aufstellung von (positiven wie negativen) Ergänzungs-Bil zur Bestimmung des stlichen Bewertungswahlrechts gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG ist jeder beliebige Wertansatz darstellbar. Für die Aufstellung von (nur stlich existierenden) Ergänzungs-Bil, die eine Wertkorrektur für den stlichen Ansatz von WG in der Gesamthands-Bil bezogen auf die einzelnen MU enthalten, gilt indes keine hr-liche Maßgeblichkeit.

Tz. 109

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Das Bewertungswahlrecht nach § 24 Abs 2 S 1 UmwStG ist uE auch dann in einer St-Bil auszuüben, wenn die Einbringung zum Bw erfolgen soll (zuletzt s Vfg der OFD Karlsruhe v 08.10.2007, DStR 2007, 2326; ausführlich s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 121 f). Ermitteln die Beteiligten ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ist folglich eine Umstellung auf den BV-Vergleich erforderlich (zum Übergangsgewinn beim Einbringenden s Tz 122).

Tz. 110

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Das Bewertungswahlrecht ist nach Verw-Auff als ausgeübt anzusehen, wenn die aufnehmende Pers-Ges ihre Gewinnfeststellungserklärung für das Wj der Einbringung mit der entspr Bil beim FA einger...