Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Auswirkungen der Vermögensübernahme bei der Übernehmerin

6.2.1 Weitere Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens (Gewinn nach EStG/KStG als Grundlage für den Gewerbeertrag)

Tz. 135

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Hinsichtlich der stlichen Rechtsnachfolge der übernehmenden Gesellschaft werden die kstlich relevanten Tatbestände des Einbringenden der Übernehmerin (Bw-Einbringung: s Tz 51–61 und s Tz 68–81; beim Zwischenwertansatz: s Tz 83–99 und s Tz 102–103) auch für gewstliche Zwecke der Berechnung des Gewerbeertrags ab dem (regelmäßig rückbezogenen) Übertragungsstichtag zugerechnet (s Tz 134). Dies schließt die gewstliche Berücksichtigung der besonderen Ermittlung der AfA gem § 23 Abs 3 S 1 UmwStG mit ein.

Die durch § 23 Abs 1 iVm § 4 Abs 2 S 3 UmwStG bestimmte (Vor-)Besitzzeitanrechnung (s Tz 34ff) gilt auch für die GewSt (s Tz 134). Folglich sind die unter Berücksichtigung der Besitzzeitanrechnung bei der kstlichen Einkommensermittlung der Übernehmerin erfolgten Gewinnauswirkungen (zB aus der Bildung stfreier Rücklagen bei der Übernehmerin unter Anrechnung der Haltedauer im eingebrachten Betrieb oder Auflösung übernommener stfreier Rücklagen durch Zeitablauf unter Anrechnung der Zeitdauer der Rücklagenbildung beim Einbringenden, s Tz 69ff) in gleicher Höhe für den Gewerbeertrag iSd § 7 S 1 erster Satzteil GewStG maßgebend.

Tz. 136

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Trotz der stlichen Rechtsnachfolge sind die gewstlichen Besonderheiten der Rechtsform der aufnehmenden Kap-Ges/Gen sowie die eigenen gewstlichen Verhältnisse bei der Übernehmerin maßgebend, soweit diese Auswirkungen auf die lfd Besteuerung haben. Im Fall der Einbringung einer freiberuflichen (Teil-)Praxis oder eines l + f (Teil-)Betriebs findet ungeachtet der Fortführung der nicht-gew Tätigkeit bei der Übernehmerin eine Versteuerung statt, weil die Kap-Ges und die Erwerbs- und Wirtschafts-Gen als Gew kraft Rechtsform gelten und somit der GewSt unterliegen (s § 2 Abs 2 S 1 GewStG). Bei einer Einbringung zum Bw oder Zwischenwert unterhalb des gW kommt es folglich zu einer GewSt-Verstrickung stiller Reserven, die bisher nicht der GewSt unterlegen haben (das GewSt-Recht enthält weder einen allg Ent- noch Verstrickungstatbestand; s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 39).

Tz. 137

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Für die Frage der St-Befreiung bei der Übernehmerin – zB nach § 3 Nr 20 GewStG (St-Befreiung für Krankenhäuser, Altenheime, Pflegeeinrichtungen etc) – sind die jeweiligen Verhältnisse im EHZ bei der übernehmenden Gesellschaft zu berücksichtigen. Eine beim Einbringenden gewährte sachliche StBefreiung wird von der Übernehmerin nicht (unter dem Gesichtspunkt der Rechtsnachfolge) fortgeführt, wenn bei der Übernehmerin der eingebrachte (Teil-)Betrieb in das eigene Unternehmen integriert wird und die Voraussetzungen des § 3 Nr 20 Buchst b bis d GewStG im (Gesamt-)Unternehmen der Übernehmerin nicht vorliegen (dh unter Einbezug der bereits vor der Einbringung unternommenen Tätigkeit, für die die stliche Rechtsnachfolge des § 23 UmwStG nicht gilt) .

6.2.2 Besitzzeitanrechnung (Kürzungsvorschriften)

6.2.2.1 Ausländische Schachtelbeteiligungen (§ 9 Nr 7 GewStG; bis Erhebungszeitraum 2019)

Tz. 138

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Ist für eine gewstliche Vorschrift die Dauer der Zugehörigkeit eines WG zum BV bedeutsam, so ist im Fall der Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten (§§ 20 Abs 1, 25 UmwStG und § 1a KStG iVm § 25 UmwStG) zum Bw oder Zwischenwert die Besitzzeit des Einbringenden der Übernehmerin zuzurechnen (s Tz 42; zur Abgrenzung zum Besitz nur an einem bestimmten Stichtag s Tz 141). Auch beim Anteilstausch (s § 21 Abs 1 UmwStG) ist eine Besitzzeitanrechnung für Zwecke gewstlicher Hinzurechnungen und Kürzungen vorzunehmen, wenn der Anteilstausch ab dem 25.12.2008 erfolgte (dazu s Tz 46 und 47).

Diese durch § 23 Abs 1 iVm § 4 Abs 2 S 3 UmwStG angeordnete Zurechnung der Besitzdauer im eingebrachten BV beim Einbringenden zum Besitz bei der Übernehmerin (s Tz 34ff) gilt nicht nur für die Ermittlung des Gewinns nach dem EStG/KStG als Ausgangsgröße für den Gewerbeertrag gem § 7 S 1 GewStG (s Tz 135). Diese Grundsätze sind auch bei der Anwendung der rein gewstlichen Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften zu beachten. Die Besitzzeitanrechnung ist daher bei solchen Vorschriften maßgebend, bei der die (ununterbrochene) stliche Zurechnung an einem WG über einen Zeitraum ("Besitz" oder "Behaltefrist") rechtsfolgenauslösend ist (s Urt des BFH v 27.10.2021, BFH/NV 2022, 519 unter Rn 23ff).

Tz. 139

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Zur Berechnung des Gewerbeertrags ist die Summe des Gewinns der Übernehmerin und der Hinzurechnungen zu kürzen um bestimmte Gewinnanteile aus der Beteiligung einer im Ausl (Drittstaat) ansässigen Kap-Ges, wenn die Übernehmerin zu mindestens 15 % am Nenn-Kap der TG seit Beginn des EHZ ununterbrochen beteiligt ist (s § 9 Nr 7 S 1 Hs 1 GewStG aF bis EHZ 2019; zu ausl EU-Kap-Ges s Tz 143). Damit stellt die Vorschrift auf eine Dauer der Zugehörigkeit eines WG zum BV ab (ab EHZ 2020 hingegen Stichtagsbetrachtung: s Tz 143a). Liegt der stliche Einbringungsstichtag innerhalb des EHZ, wird die Haltedauer des Einbringenden hinsichtlich der ausl Schachtelbeteiligung der Übernehmerin zugerechnet; dies gilt auch für DBA-Schachtelprivilegien (glA die hA s Roser, in Lenski/Steinberg, § 9 Nr 7 GewStG ...