Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Berücksichtigung eines Verlustvortrags aus dem eingebrachten Vermögen (§ 22 Abs 4 UmwStG)

6.2.1 Behandlung bei der Übernehmerin

Tz. 84

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Kap-Ges kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge des Einbringenden iSd § 10a GewStG gekürzt werden (s § 22 Abs 4 GewStG). Diese Regelung in § 22 Abs 4 UmwStG hat nur eine klarstellende Wirkung, weil sich die Rechtsfolge schon aus dem GewSt-Recht ergibt. Aus dem Objektcharakter der GewSt einerseits und aus der Regelung des § 10a S 3 GewStG andererseits wird nach ständiger Rspr des BFH abgeleitet, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG vom Erfordernis der Unternehmensidentität und der Unternehmeridentität abhängig ist (s zB Urt des BFH v 03.05.1993, BStBl II 1993, 616 und zuletzt Urt des BFH v 06.09.2000, BStBl II 2001, 731 unter 1 a); Abschn 67 f GewStR). Dabei bedeutet Unternehmeridentität, dass der Stpfl, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Stpfl muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (s Urt des BFH v 03.05.1993, BStBl II 1993, 616 unter C. II. Nr. 1; Abschn 68 Abs 1 GewStR). Dies ist bei der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Kap-Ges gerade nicht der Fall. Der Wechsel in der Person des Unternehmers ist unabhängig davon, ob die Übertragung des (Teil-)Betriebs entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt oder auf einer Einzelrechts- oder Gesamtrechtsnachfolge beruht. Auch die von § 22 Abs 1 bis 3 UmwStG bestimmte stliche Rechtsnachfolge führt zu keinem anderen Ergebnis. Hierbei handelt es sich nämlich nur um die Zurechnung materiellrechtlicher Besteuerungsmerkmale bei der Übernehmerin, aber nicht um den identitätswahrenden Eintritt der Übernehmerin in die Position des Einbringenden in Bezug auf die St-Subjekteigenschaft.

Die Übernehmerin kann also einen vortragsfähigen Gewerbeverlust nicht nutzen; es ist weder eine Verrechnung des Verlustes mit zukünftigen Gewinnen aus dem eingebrachten (Teil-)Betrieb noch mit Gewinnen aus dem eigenen Betrieb der aufnehmenden Kap-Ges möglich (wie beim Vermögensübergang von einer Kö auf eine Pers-Ges, s § 18 Abs 1 S 2 UmwStG; anders beim Vermögensübergang von einer Kö auf eine andere Kö, s § 19 Abs 2 UmwStG). Bei dieser Rechtsfolge ist gleichgültig, ob die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder durch Umwandlung erfolgte und welche Bewertung die aufnehmende Kap-Ges für die Sacheinlage (s § 20 Abs 1 UmwStG) vorgenommen hat.

6.2.2 Behandlung beim Einbringenden

Tz. 85

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

§ 22 Abs 4 UmwStG regelt nur die Abzugsfähigkeit eines gewstlichen Fehlbetrags bei der aufnehmenden Kap-Ges. Eine Bestimmung über die weitere Nutzung des Fehlbetrags beim Einbringenden enthält § 22 UmwStG hingegen nicht. Insbes kann aus § 22 Abs 4 UmwStG kein Rückschluss derart gezogen werden, dass ein Gewerbeverlust aus dem übertragenen (Teil-)Betrieb untergeht. Eine gewstliche Sonderregelung wie im Fall der Auf- oder Abspaltung eines Teilbetriebs von einer Kö auf eine Pers-Ges, die gem §§ 19 Abs 2 iVm 16 S 3 UmwStG den Verlust des vortragsfähigen Fehlbetrags des übertragenen Teilbetriebs bestimmt, gibt es in den Einbringungsfällen nicht. Auf der Ebene des Einbringenden gelten vielmehr die allgemeinen aus § 10a GewStG abgeleiteten Grundsätze.

Tz. 86

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Erfolgt die Einbringung durch eine Kö, verbleibt ein im eingebrachten (Teil-)Betrieb entstandener vortragsfähiger Fehlbetrag iSd § 10a GewStG beim Einbringenden (ebenso Fin-Verw: s Abschn 68 Abs 4 S 5 GewStR für den Fall der Einbringung durch Ausgliederung). Hat die Kö ihren gesamten Betrieb eingebracht, wird sich in Zukunft regelmäßig kein positiver Gewerbeertrag ergeben, der um Fehlbeträge gekürzt werden könnte. Denn aus den Anteilen an der aufnehmenden Kap-Ges, die an die Stelle des Betriebs getreten sind, resultieren grds keine gewstpfl Gewinne (denn die St-Befreiung nach § 8b Abs 1 und 2 KStG nF gilt auch für das GewSt-Recht, s Abschn 40 Abs 2 S 8 GewStR zu § 8b Abs 2 KStG 1999 und Rückschluss aus § 8 Nr 5 GewStG idF des UntStFG). Nimmt die Kap-Ges jedoch später eine gewinnträchtige Tätigkeit auf, die zu einem positiven Gewerbeertrag führt, kann sie – vorbehaltlich § 10a S 4 GewStG – den vortragsfähigen (dh bis zur Einbringung noch nicht verbrauchten) Fehlbetrag aus dem eingebrachten Betrieb in Abzug bringen. Dieser Verlust ist nämlich in ihrer Person entstanden (Unternehmeridentität). Der Abzug des Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG setzt bei Kap-Ges – im Gegensatz zu Einzel-Gew oder gew Pers-Ges – keine Unternehmensgleichheit voraus (s Urt des BFH v 29.10.1986, BStBl II 1987, 310). Es sind jedoch gem § 10a S 4 GewStG die Grundsätze des § 8 Abs 4 KStG entspr anzuwenden, so dass der Verlustabzug davon abhängt, ob die Kö im Abzugsjahr mit der Kö wirtsch identisch ist, die den Verlust erlitten hat (Einzelheiten s § 8 KStG nF Tz 511ff).

Bringt die Kap-Ges einen Teilbetrieb in eine Kap-Ges ein, kann ein vortragsfähiger Fehlbetrag iSd § 10a GewStG von dem positiven Gewerbeert...