Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Bewertungsansatz und Ausübung des Bewertungswahlrechts

6.2.1 Bestimmung über die Bewertung

Tz. 116

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die aufnehmende Pers-Ges (Übernehmerin) allein übt das (Antrags-)Wahlrecht auf Bewertung unterhalb des Regelansatzes gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG (gW) aus. Dies ergibt sich schon aus dem Wortlaut des § 24 Abs 2 S 1 UmwStG: "Die Personengesellschaft hat … anzusetzen …" (zur bisherigen Rechtslage schon: s Urt des BFH v 26.01.1994, BStBl II 1994, 458; v 12.10.2011, BStBl II 2012, 381; ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.13 S 1 und Rn 24.03 iVm 20.18; hA, s S/H/S, 6. Aufl, § 24 UmwStG Rn 195; s R/H/vL, 2. Aufl, § 24 UmwStG Rn 72; s H/M, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 103). Dafür, dass nur die Übernehmerin einen Antrag nach § 24 Abs 2 S 2 UmwStG stellen kann, spricht auch der Verw in § 24 Abs 2 S 3 UmwStG, wonach der Antrag bei dem für die übernehmende Gesellschaft zuständigen FA zu stellen ist (s W/M, § 24 UmwStG Rn 710 und 716). Für die Antragsberechtigung gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG besteht weder ein Veto- noch ein Mitspracherecht des Einbringenden (s Tz 116a; s Urt des BFH v 25.04.2006, BStBl II 2006, 847 unter II.B.3.b zu § 24 UmwStG aF; s S/H/S 6. Aufl, § 24 UmwStG Rn 196; s H/M, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 103).

Die Befugnis der Antragstellung liegt bei der übernehmenden Pers-Ges; dies ist die Übernehmerin iSd § 24 Abs 1 UmwStG (dazu s Tz 99). So ist der Antrag zB bei einer aufnehmenden mitunternehmerischen Unterbeteiligung oder atypisch stillen Beteiligung an einer Kap-Ges durch die MU-Schaft bei dem für die Gewinnfeststellung der MU-Schaft zuständigen FA (s Tz 120a) zu stellen. Erfolgt eine Einbringung in eine KGaA gegen Erwerb/Erweiterung einer phG-Stellung (s Tz 99), ist str, ob hier eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Eink von phG (als quasi MU) und KGaA (als KSt-Subjekt) durchzuführen ist (dazu s H/H/R, § 15 EStG Rn 115 und § 9 KStG Rn 35). Wird eine solche Feststellung durchgeführt, ist der Antrag gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG von der Feststellungsgemeinschaft zu stellen. Erfolgt die Eink-Ermittlung des phG nach der "Wurzeltheorie" (s H/H/R, § 15 EStG Rn 901) unmittelbar bei dem Wohnsitz-FA des phG (ESt-Veranlagung bei natürlicher Person oder Feststellungs-FA, wenn phG zB eine GmbH & Co KG ist), dürfte der Antrag dort zu stellen sein.

Die Übernehmerin bestimmt somit auch über den Ansatz der WG, die in das Sonder-BV des Einbringenden bei der Übernehmerin übertragen werden. Die aufnehmende Pers-Ges selbst – und nicht der einbringende MU – ist auch hinsichtlich des Sonder-BV zur Buchführung und Bil-Aufstellung verpflichtet (grds s Urt des BFH v 23.10.1990, BStBl II 1991, 401).

Im Fall, dass ein MU-Anteil an einer weiter bestehenden Pers-Ges eingebracht wird, soll nach Verw-Auff die Antragsberechtigung gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG nicht derjenigen Pers-Ges zustehen, deren Anteile eingebracht worden sind und die ggf Ergänzungs-Bil aufzustellen hat, sondern einzig der aufnehmenden (Ober-)Pers-Ges (s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.03 iVm 20.22; str, die Komm zu § 20 UmwStG gilt sinngem s § 20 UmwStG Tz 209c).

Tz. 116a

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Hat die Pers-Ges dem Einbringenden eine bestimmte Ausübung des Wahlrechts zugesagt, weil dies Auswirkungen auf die Besteuerung des Einbringenden hat (s § 24 Abs 3 S 1 UmwStG), weicht sie aber von dieser Zusicherung ab, ist (nur) der tats Ansatz in Ausübung des Antragsrechts gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG der eingebrachten WG (in der Bil für das Wj der Einbringung, die der Gewinnfeststellungserklärung beigefügt ist) durch die aufnehmende Pers-Ges stlich maßgebend (s Urt des BFH v 26.01.1994, BStBl II 1994, 458; v 25.04.2006, BStBl II 2006, 847 unter II.B.3.b) und v 12.10.2011, BStBl II 2012, 381 zur vergleichbaren Problematik bei § 24 UmwStG aF; das nicht vertragsgem Verhalten der Übernehmerin kann allenfalls zu Schadensersatzansprüchen führen; s S/H/S, 6. Aufl § 24 UmwStG Rn 196; s H/M, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 103). Bereits durchgeführte Veranlagungen/Festsetzungen des Einbringenden sind ggf gem § 175 Abs 1 Nr 2 AO zu berichtigen (s Urt des BFH v 12.10.2011, BStBl II 2012, 381; Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 24.04 iVm Rn 20.32).

Der Einbringende hat keine verfahrensrechtliche Möglichkeit, bei seiner ESt-/KSt-Festsetzung oder Gewinnfeststellung (im Fall der Einbringung durch eine Pers-Ges) ggf durch einen Einspruch die Richtigkeit der Bewertungsansätze durch die Übernehmerin nach Maßgabe der getroffenen Vereinbarungen klären zu lassen. Denn die Bewertung bei der Übernehmerin als Antragstellerin iSd § 24 Abs 2 S 2 UmwStG wird durch eine ges Fiktion (s § 24 Abs 3 S 1 UmwStG) als für den Einbringenden verbindlich erklärt (s Urt des BFH v 12.10.2011, BStBl II 2012, 381 aE).

Der BFH hat im Fall der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG (aF) entschieden, dass wegen der materiell-rechtlichen Werteverknüpfung zwischen Wertansatz bei der Übernehmerin und Veräußerungspreis für den Einbringenden dieser als sog Drittbetroffener ein Recht auf Anfechtung des gegen die Übernehmerin ergangenen KSt-Bescheids hat (s § 20 UmwStG Tz 209a). Nach Auff der Fin-Verw gilt dies ...