Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Steuerabzug von Amts wegen in Nicht-DBA-Fällen (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 3 EStG)

Tz. 285

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die besonderen Voraussetzungen der Vorschrift zeigen, dass der Ges-Geber den St-Abzug nicht als generelle "Auffanglösung" für nicht unter die normalen Instrumentarien zur Vermeidung von Doppelbesteuerung fallende ausl St versteht:

6.2.1 Übergreifende Voraussetzungen

Tz. 286

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ist zunächst, dass die Doppelbesteuerung im konkreten Fall nicht schon auf anderem Wege vermieden wird. Hier (zu DBA-Fällen s Tz 296 ff) kommen dafür nur in Betracht (zum Verhältnis zu § 34c Abs 6 S 4 EStG s Tz 306):

• St-Anrechnung gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG,
• St-Abzug gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 2 EStG,
• Erlass oder Pauschalierung gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 5 EStG,
• Besteuerung der ausl Eink gem § 5a EStG oder § 34c Abs 4 EStG aF (s Tz 180 f).

Bezgl der beiden letztgenannten Punkte folgt deren Vorrangigkeit aus ausdrücklicher ges Anordnung (s § 5a Abs 5 S 2 EStG) bzw daraus, dass die jeweilige Vorschrift wegen Spezialität dem § 34c Abs 3 EStG vorgeht (s § 34c Abs 5 EStG) bzw vorging (s § 34c Abs 4 EStG aF). Hingegen ergeben sich die beiden erstgenannten Punkte unmittelbar im Umkehrschluss daraus, dass § 34c Abs 3 EStG erfordert, dass die ausl St "nicht angerechnet" (und folglich auch nicht nach § 34c Abs 2 abgezogen, s Tz 278) "werden kann, weil ...".

Tz. 287

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Aus der gerade zitierten Passage folgt weiterhin ebenfalls im Umkehrschluss, dass nur hinsichtlich der dann in Abs 3 genannten drei Alt (ausl St entspr nicht dt St; keine Identität zwischen Herkunftsstaat und besteuerndem Staat; keine ausl Eink) Abweichungen von den Voraussetzungen der St-Anrechnung angeordnet werden. Anders gesagt sind alle in diesen Alt nicht der Sache nach angesprochenen Voraussetzungen der Anrechnung auch für § 34c Abs 3 EStG erforderlich (diese werden in Abs 3 nur zT ausdrücklich genannt, nämlich soweit sie auch in § 34c Abs 1 S 1 EStG enthalten sind). Mithin müssen – zusätzlich zu (mind) einer der drei Alt (s Tz 288 ff) – gegeben sein:

• unbeschr Stpfl (in Abs 3 ausdrücklich genannt), dazu s Tz 67 ff (bei beschr Stpfl ist aber § 26 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG iVm § 50 Abs 3 EStG zu beachten, s Tz 307 ff);
• die ausl St muss als Steuer vom Einkommen (s Tz 75; ebso s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 110; s Tz 288 ff) festgesetzt und gezahlt sein und darf keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen (in Abs 3 ausdrücklich genannt), dazu s Tz 82 – 101, zur Zahlung ergänzend auch s Tz 291. Speziell beim Ermäßigungsanspruch dürfte in den Fällen des Abs 3 nicht selten ein zu Lasten der Stpfl strengerer Maßstab als in den Fällen der St-Anrechnung anzulegen sein. Denn in solchen Fällen wird es immer wieder besonders nahe liegen, dass die ausl Besteuerung durch falsche Angaben der Stpfl im Ausl verursacht wurde (s Urt des BFH v 19.03.2002, BFH/NV 2002, 1411 bzgl der luxemburgischen LSt). Dann ist von den Stpfl darzulegen und ggf zu beweisen, wieso eine Richtigstellung des Sachverhalts nicht zu einer Ermäßigung der St im Ausl führen kann (s Urt des BFH v 24.03.1998, BStBl II 1998, 471). Gelingt dies nicht, darf vom Bestehen des Ermäßigungsanspruchs ausgegangen werden;
• St-Objektidentität, dh die im Ausl besteuerten Eink müssen im Inl stbar und stpfl sein (näher s Tz 102 – 108; ebso s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 110); etwas unvollkommen kommt dies auch im letzten HS des Abs 3 zum Ausdruck: "soweit sie auf Eink entfällt, die der dt ESt [hier: KSt wegen § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG] unterliegen";
• Identität des Besteuerungszeitraums (in Abs 3 nicht ausdrücklich genannt), s Tz 109 – 112;
• St-Subjektidentität (dazu wohl krit Wassermeyer, IStR 2016, 825); diese ist ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal wie auch sonst in §§ 26 KStG, 34c EStG; zur Begr und zum Inhalt s Tz 113 – 122.

6.2.2 Die drei Tatbestandsalternativen des § 34c Abs 3 EStG

6.2.2.1 Systematisches

Tz. 288

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die vorstehend nicht genannten Voraussetzungen der Anrechnung gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG dürfen fehlen. Dies ergibt sich für die der dt St entspr ausl St (s Tz 74 ff) aus der 1. Alt, für die Identität zwischen Herkunftsstaat und besteuerndem Staat (s Tz 79 ff) aus der 2. Alt und für die ausl Eink (s Tz 69 ff) aus der 3. Alt des § 34c Abs 3 EStG. Aus dem Wortlaut der Vorschrift nicht eindeutig erkennbar ist, ob sie auch dann anwendbar ist, wenn es an mehreren der genannten Voraussetzungen der Anrechnung fehlt (zB bei einer Drittstaaten-St, s Tz 80, die nicht der dt KSt entspr). Dies ist zu bejahen. Dass die Alt jeweils mit "oder" verknüpft sind, soll lediglich zum Ausdruck bringen, dass jede der Alt für sich genommen einerseits eine St-Anrechnung verhindert und andererseits aber (unter den weiteren Voraussetzungen der Tz 287) einen St-Abzug ermöglicht. Ein Ausschluss des St-Abzugs bei kumulativem Vorliegen der Alternativen lässt sich daraus aber nicht entnehmen, weil der Zweck der Vorschrift (s Tz 282) auch in einem solchen Fall einschlägig ist. Zu Missbrauchsfällen s Tz 305 aE.

6.2.2.2 Ausländische Steuer entspricht nicht deutscher Körperschaftsteuer (1. Alternative)

Tz. 289

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Diese Alt ist von...