Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Versteuerung des Einbringungsgewinns

6.2.1 Einbringungsgewinn bei der ESt/KSt

Tz. 83

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Gewinn oder Verlust aus dem MU-Anteil an der formgewechselten Pers-Ges wird gem seiner Entstehung, Höhe und Zeitpunkt gesondert festgestellt (s Tz 73; Ausnahme nur Formwechsel einer vermögensverwaltenden Pers-Ges, s Tz 74). Der MU hat diesen Gewinn bezogen und damit iSd § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (ggf iVm §§ 14 S 2, 18 Abs 3 EStG) "erzielt". Der gesondert festgestellte und dem MU zugeordnete Einbringungsgewinn/-verlust hat Bindungswirkung für die Eink/das Einkommen der MU bei der Festsetzung der ESt oder KSt. Über eine mögliche (antragsgebundene) St-Befreiung nach § 16 Abs 4 EStG wird erst iRd Veranlagung des MU entschieden (s § 20 UmwStG Tz 280). Dies gilt auch für einen (nachträglichen) Einbringungsgewinn I/II aus der sperrfristschädlichen Verfügung über die Anteile an der Übernehmerin gem § 22 UmwStG. Zur Versteuerung des Einbringungsgewinns bei der ESt s § 20 UmwStG Tz 258, 264–268, 273–283; zur Versteuerung bei der KSt s § 20 UmwStG Tz 269–272. Zur Versteuerung des Einbringungsgewinns I/II s § 22 UmwStG Tz 59ff und 80ff. Bei der GewSt ist die Pers-Ges St-Schuldner (s Tz 72).

Einwendungen gegen den ihn betreffenden Einbringungsgewinns kann der MU der umgewandelten Pers-Ges nur gegen den Feststellungsbescheid (s Tz 73) geltend machen. Nach ständiger Rspr des BFH kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Eine solche selbständig anfechtbare Regelung (Feststellung) ist auch die Feststellung eines Einbringungsgewinns und ggf seine tarifbegünstigte Behandlung bei der ESt (s Tz 73). Die Summe der von mehreren MU erzielten Veräußerungs-/Einbringungsgewinnen ist demggü selbst dann nur eine bloße Rechengröße, wenn alle MU iR eines gemeinsam abgeschlossenen Vertrags ihre Anteile veräußern (hier: Formwechsel) und der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid auch einen Gesamtbetrag der einzelnen Veräußerungsgewinne ausweist, der rechnerisch auf die einzelnen MU "verteilt" wird (s Urt des BFH v 01.03.2018, BStBl II 2018, 539 unter Rn 29). Einwendungen können sich zB gegen die Berechnung des Einbringungsgewinns oder -verlusts richten (Ermittlung von Werten, Einbringungskosten oder Gewinnermittlung aus der Zurückbehaltung unwes WG des Sonder-BV); nicht aber hinsichtlich der nur der übernehmenden Gesellschaft zustehenden Ausübung des Bewertungswahlrechts (s § 25 S 1 UmwStG iVm §§ 20 Abs 2, 21 Abs 2 UmwStG; s Tz 47a) und des Einbringungsstichtags (s Tz 62).

6.2.2 Anrechnung ausländischer Steuern in Sonderfällen

Tz. 84

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Es stellt sich die Frage, ob auf die KSt oder ESt des MU der umgewandelten Pers-Ges, die auf den Einbringungsgewinn entfällt, im Sonderfall einer ausl Umwandlung eine fiktive ausl St gem § 25 S 1 iVm § 20 Abs 8 UmwStG in Anrechnung zu bringen ist.

Dies ist bspw zu prüfen beim Formwechsel einer portugiesischen "KG" mit passiven Eink (iSd Protokolls zum DBA mit Portugal), bei der für inl Beteiligte das Besteuerungsrecht der B-Rep zusteht (mit Anrechnungsverpflichtung), in eine andere Gesellschaftsform, die als "Kap-Ges" zu beurteilen ist. Wird diese nach dt Recht als transparent anzusehende Pers-Ges in eine "Kap-Ges" umgewandelt, sind wegen Wegfalls des Besteuerungsrechts mit Umwandlung (in eine intransparente Gesellschaft) zwingend die gW anzusetzen (s § 25 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG), so dass ein Einbringungsgewinn für die St-Inländer entsteht (s § 20 UmwStG Tz 372).

Bei dieser Situation könnte die Anrechnung einer fiktiven portugiesischen St aus der gedachten Veräußerung des BetrSt-Vermögens unter Anwendung des § 20 Abs 8 UmwStG in Frage kommen, weil nach ausl StR (aller Wahrscheinlichkeit nach) keine St aus dem Formwechsel von Kap-Ges anfällt und somit dieser Vorgang den von § 20 Abs 8 UmwStG erfassten Sonderfällen vergleichbar ist. Zu beachten ist allerdings, dass die Bestimmung in § 25 S 1 UmwStG auf die entspr Anwendung des (gesamten) § 20 UmwStG als Rechtsgrundverweis (s Tz 26) zu beurteilen ist. Folglich müssen bei einem Formwechsel die Tatbestandsvoraussetzungen der St-Anrechnung gem § 20 Abs 8 UmwStG vorliegen. Hierzu bedarf es – wie auch bei einer "originären" Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG – eines Vorgangs, der unter Art 11 EG-FRL (kodifizierte Fassung) fällt (s § 20 UmwStG Tz 373). Dies ist bei einem Formwechsel nicht der Fall. Selbst wenn man die rein stliche Sicht der Gleichsetzung des heterogenen Formwechsels mit einem Rechtsträgerwechsel auf die Anwendung der EG-FRL übertragen würde (was uE nicht zulässig ist), wäre kein Anwendungsfall der EG-FRL gegeben. Denn beim Formwechsel sind eben nicht zwei "Gesellschaften"/Rechtsformen aus vd Mitgliedstaaten (dh grenzüberschreitend) beteiligt, wie dies Art 1 Buchst a EG-FRL fordert. Aus diesem Grund scheidet beim Formwechsel eine Anrechnung fiktiver St auf die St aus einem Einbringungsgewinn mangels Tatbestandsverwirklichung des § 20 Abs 8 UmwStG aus (zutr s Mutscher, in F/M, § 25 UmwStG Rn 51 und s Kahle/Vo...