Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.1 Abgrenzung zwischen Darlehensgewährung und Ausschüttung

Tz. 1046

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Bei Darlehen der Kap-Ges an ihren Gesellschafter sind vor allem die Ernsthaftigkeit (Fremdvergleich, s Tz 1047) und die Angemessenheit der Verzinsung (s Tz 1065) zu prüfen. Dies gilt auch für Darlehen, die eine Kap-Ges an eine dem Gesellschafter nahe stehende Pers gewährt. Dabei kann es sich auch um eine andere Kap-Ges oder Pers-Ges handeln, an der der Gesellschafter ebenfalls beteiligt ist (also um eine SchwGes; dazu s Tz 1056).

6.2.1.1 Ernsthaftigkeit (Fremdvergleich)

Tz. 1047

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Bei Prüfung der Ernsthaftigkeit ist entscheidend, ob eine Rückzahlung des Darlehensbetrags tats beabsichtigt ist. Dies setzt zum einen voraus, dass im Voraus klare und eindeutige Vereinbarungen über die Darlehenslaufzeit, die Kündigungsmöglichkeiten sowie die Tilgungsmodalitäten getroffen werden. Der Umstand, dass der Gesellschafter einen ausgezahlten Darlehensbetrag für private Zwecke (zB für sein privates Einfamilienhaus) verwendet, steht der Ernsthaftigkeit des Darlehensvertrags nicht entgegen.

Bereits der RFH hat sich ausführlich mit der Abgrenzung zwischen Darlehensgewährung und Ausschüttung befasst. Die BFH-Rspr folgt im Übrigen weit gehend diesen dargelegten Grundsätzen; Bsp s Urt des BFH v 06.12.1955 (BStBl III 1956, 80) und v 16.09.1958 (BStBl III 1958, 451). Entscheidender Maßstab ist für den BFH – wie generell bei der Prüfung einer vGA – ob die Gesellschaft auch einem Fremden, der nicht ihr Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Verhältnissen ein Darlehen zu geben bereit wäre.

Tz. 1048

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Aus der RFH- und BFH-Rspr lassen sich folgende Erkenntnisse gewinnen:

• Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Gehalts – Unbeachtlichkeit der Bezeichnung

Die Hingabe eines Darlehens durch eine Kap-Ges an ihren Gesellschafter kann eine vGA sein, wenn bei wirtsch Betrachtung auf Grund der Umstände des Einzelfalls kein echtes Darlehensverhältnis gewollt ist. Es kommt dabei nicht auf den äußeren Tatbestand, sondern auf das wirtsch Ergebnis der Kap-Hingabe an. Ein Darlehen kann für die stliche Beurteilung nur vorliegen, wenn alle Umstände dafür sprechen, dass der Gesellschafter ernstlich bestrebt war, die erhaltenen Beträge in absehbarer Zeit zurückzuzahlen; s Urt des RFH v 14.09.1935 (RStBl 1936, 107) und v 12.01.1933 (RStBl 1933, 620). Ähnlich auch für den umgekehrten Fall der Darlehensgewährung an eine MG iRe konzerninternen Cash-Pooling-Verfahrens s Urt des BFH v 17.01.2018 (BFH/NV 2018, 836).

Tz. 1049

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

• Regelungen über Kündigung, Tilgung und Rückzahlungstermin müssen enthalten sein.

Für die Anerkennung als Darlehen ist es vor allem von Bedeutung, dass von Anfang an klare und eindeutige Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und den (beherrschenden) Gesellschaftern über Kündigung, Tilgung bzw Rückzahlungszeitpunkt vorliegen; s Urt des RFH v 14.09.1935 (RStBl 1936, 107).

Die spätere Rückzahlung "entnommener" Beträge an die Kap-Ges kann nicht zu einer Anerkennung als Darlehen führen, wenn die übrigen Umstände des Einzelfalls für die Annahme einer vGA sprechen; s Urt des RFH v 12.01.1933 (RStBl 1933, 620).

Bereits die Zurverfügungstellung eines Kap-Betrags kann als vGA anzusehen sein, wenn die Beteiligten von Anfang an damit rechnen, dass das "Darlehen" nicht zurückgezahlt werden kann oder aber wenn sich die Beteiligten aus anderen Erwägungen darüber einig sind, dass eine "Zurückzahlung" des "Darlehens" nicht erwartet werden kann. In diesen Fällen, in denen also schon die Hingabe des Kap als vGA anzusehen ist, liegt diese bereits in dem VZ vor, in dem die Beträge an den Gesellschafter ausgezahlt werden. Nur in den Fällen, in denen zunächst ein ernstliches Darlehen vorlag, ist es je nach Lage des Falls gerechtfertigt, dass bei späterem Verzicht auf Rückzahlung die vGA in einem späteren Jahr angesetzt wird; s Urt des RFH v 15.01.1942 (RStBl 1942, 350); und s Urt des BFH v 17.12.2014 (BStBl II 2016, 261) zum umgekehrten Fall der Darlehensgewährung des Gesellschafters an "seine" Kap-Ges ohne Rückzahlungsaussicht (Folge dann: verdeckte Einlage).

Tz. 1050

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

• Gewinnverrechnung ist unschädlich.

Ein anzuerkennendes Darlehen kann auch dann vorliegen, wenn vereinbart wird, das Darlehen bei der nächsten Gewinnverteilung in Anrechnung zu bringen; s Urt des RFH v 23.10.1934 (RStBl 1935, 589). Dies muss zumindest dann gelten, wenn ein entspr Gewinn zeitnah zu erwarten ist und damit von einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht ausgegangen werden kann.

• Zinshöhe muss klar vereinbart sein.

In seinem Urt v 17.01.2018 (BFH/NV 2018, 836) hat der BFH eine Darlehensgewährung aus einem sog Cash-Pool an eine MG- und eine GroßmutterG wegen fehlendem formellen Fremdvergleich nicht anerkannt. Im Urt-Fall war nämlich lediglich ein Mindest- und ein Höchstzinssatz vereinbart, sodass ein erheblicher Spielraum für die Berechnung der Zinsvergütungen verblieb.

Tz. 1051

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

• Ausfallwahrscheinlichkeit (zB durch fehlende Absicherung) führt zur vGA ab Darlehensgewährung/unterlassene...