Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.1.2 Vereinbarung von Sicherheiten

6.2.1.2.1 Allgemeines

Tz. 1054

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Für die Anerkennung einer Darlehensvereinbarung hat vor allem auch die Frage der Gestellung von Sicherheiten entscheidende Bedeutung. Die durch den Ausfall einer Darlehensforderung eingetretene Vermögensminderung findet ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis, wenn es die Kap-Ges unterlassen hatte, rechtzeitig – also insbes vor Ausreichung des Darlehens – die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um das ihrem Gesellschafter gewährte Darlehen zu sichern und zurückzuerhalten; s Urt des BFH v 14.03.1990 (BStBl II 1990, 795). War bereits bei Darlehenshingabe absehbar, dass eine Rückzahlung nicht erfolgen kann oder soll, so ist bereits in diesem Zeitpunkt (und nicht erst beim späteren Darlehensverlust) eine vGA gegeben; s Urt des BFH v 12.12.2000 (BStBl II 2001, 234) und s Urt des BFH v 07.11.2006 (BStBl II 2007, 372). Ebenso s Stimpel (in R/H/N, § 8 KStG Tz 631); Gosch (in Gosch, KStG, § 8 Rz 688); und Frotscher (in F/D, KStG, § 8 Rn 302 "Darlehen").

Zwar liegt in einem solchen Fall im Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch keine Auswirkung auf den bilanziellen Gewinn (= Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG) vor, da die Darlehensgewährung bei der GmbH erfolgsneutral gebucht wird (Buchungssatz: Darlehensforderungen an Bank). Im Hinblick auf die voraussichtliche Uneinbringlichkeit des Darlehens muss jedoch bereits zum nächsten Bilanzstichtag eine Tw-Abschr vorgenommen werden, sodass sich dadurch eine Auswirkung auf das Einkommen ergibt (ab 2009 ist eine Tw-Abschr stlich allerdings nicht mehr zwingend; s Schr des BMF v 12.03.2010 (BStBl I 2010, 239 Rn 15). Diese Gewinnminderung ist im Gesellschaftsverhältnis veranlasst; es ist deshalb eine (außerbilanzielle) Hinzurechnung vorzunehmen. Im Ergebnis heben sich allerdings die Tw-Abschr und deren anschließende Hinzurechnung im Rahmen der Einkommenskorrektur wieder auf. Die gravierende Auswirkung besteht jedoch darin, dass bereits im Zeitpunkt der Darlehensauszahlung der Zufluss einer vGA beim AE anzunehmen ist(Versteuerung mit der Abgeltung-St bzw im Teileink-Verfahren, während eine Darlehensauszahlung ansonsten stneutral erfolgt). Außerdem muss bereits in diesem Zeitpunkt geprüft werden, ob eine Einlagenrückgewähr iSv § 27 KStG gegeben ist (was beim AE zur StFreiheit der zugeflossenen vGA führen würde; s § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG)

Ein sofortiger Zufluss beim AE kommt allerdings – trotz fehlender Sicherheiten – dann nicht in Betracht, wenn für das gewährte Darlehen eine Rückzahlungsabsicht bestand und der Darlehensanspruch zunächst auch werthaltig war (die Wertminderung also erst während der Darlehenslaufzeit eingetreten ist); dazu s Urt des BFH v 14.07.2004 (BStBl 2010 II, 1010).

In der Praxis müssen uE Sicherheiten (zumindest) dann verlangt werden,

• wenn es sich um längerfristige Darlehen handelt (über ein Jahr) und
• der Darlehensbetrag eine gewisse Höhe übersteigt (zB über 50 000 EUR).

Bei geringeren Darlehensbeträgen und kürzeren Laufzeiten kann idR auf die Gestellung von Sicherheiten verzichtet werden, da hier auch Darlehensgewährungen unter fremden Dritten (zB durch ein Kreditinstitut) ohne Sicherheiten denkbar sind. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die finanzielle Situation des Darlehensnehmers (Gesellschafter) bereits im Zeitpunkt der Darlehensgewährung darauf schließen lässt, dass mit einer Darlehensrückzahlung nicht gerechnet werden kann.

Als Sicherheiten kommen vor allem Grundpfandrechte, aber auch Bankbürgschaften uÄ in Betracht; s Schr des BMF v 23.12.2010 (BStBl I 2011, 37 Rn 6).

Auf die (fehlende) Gestellung von Sicherheiten kommt es dann nicht an, wenn dem Darlehensverhältnis bereits aus Gründen des formellen Fremdvergleichs die stliche Anerkennung zu versagen ist; s Urt des BFH v 17.01.2018 (BFH/NV 2018, 836); zur Sicherheitengestellung s auch Gosch (in Gosch, KStG, 3. Aufl, § 8 Rn 688a).

6.2.1.2.2 Sonderfälle

6.2.1.2.2.1 Darlehen an nahe stehende Personen

Tz. 1055

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Eine vGA kann auch darin erblickt werden, dass eine Kap-Ges an eine nahe stehende Pers des Gesellschafters ein Darlehen gewährt. Dabei kann es sich sowohl um natürliche als auch um jur Pers handeln. Dazu s Urt des BFH v 31.07.1974 (BStBl II 1975, 48). Im Urt-Fall hatte eine GmbH an die Kap-Ges des Ehemanns ihrer Alleingesellschafterin ein ungesichertes Darlehen gewährt.

Beispiel:

F ist Alleingesellschafterin der F-GmbH. Ihr Ehemann M ist zu 80 % an der M-SA, einer Kap-Ges in Frankreich, beteiligt. Die M-SA war die frühere Vertriebsgesellschaft der F-GmbH für den französischen Markt. Die Geschäftsbeziehungen nach Frankreich wurden jedoch dann eingestellt. Forderungen aus Warenlieferungen gegenüber der M-SA musste die F-GmbH wertberichtigen. Zur Umstrukturierung ihres Geschäftsbetriebs benötigte die M-SA Finanzmittel iHv 120 000 EUR, die ihr von der F-GmbH darlehensweise überlassen wurden. Eine Sicherung wurde nicht vereinbart. Der Umstrukturierung blieb jedoch der wirtsch Erfolg versagt; eine Rückzahlung der Darlehensmittel war nicht möglich. Die F-GmbH nahm daraufhin Wertberichtigungen auf ihre D...