Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.2 Behandlung beim Einbringenden

Tz. 85

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

§ 22 Abs 4 UmwStG regelt nur die Abzugsfähigkeit eines gewstlichen Fehlbetrags bei der aufnehmenden Kap-Ges. Eine Bestimmung über die weitere Nutzung des Fehlbetrags beim Einbringenden enthält § 22 UmwStG hingegen nicht. Insbes kann aus § 22 Abs 4 UmwStG kein Rückschluss derart gezogen werden, dass ein Gewerbeverlust aus dem übertragenen (Teil-)Betrieb untergeht. Eine gewstliche Sonderregelung wie im Fall der Auf- oder Abspaltung eines Teilbetriebs von einer Kö auf eine Pers-Ges, die gem §§ 19 Abs 2 iVm 16 S 3 UmwStG den Verlust des vortragsfähigen Fehlbetrags des übertragenen Teilbetriebs bestimmt, gibt es in den Einbringungsfällen nicht. Auf der Ebene des Einbringenden gelten vielmehr die allgemeinen aus § 10a GewStG abgeleiteten Grundsätze.

Tz. 86

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Erfolgt die Einbringung durch eine Kö, verbleibt ein im eingebrachten (Teil-)Betrieb entstandener vortragsfähiger Fehlbetrag iSd § 10a GewStG beim Einbringenden (ebenso Fin-Verw: s Abschn 68 Abs 4 S 5 GewStR für den Fall der Einbringung durch Ausgliederung). Hat die Kö ihren gesamten Betrieb eingebracht, wird sich in Zukunft regelmäßig kein positiver Gewerbeertrag ergeben, der um Fehlbeträge gekürzt werden könnte. Denn aus den Anteilen an der aufnehmenden Kap-Ges, die an die Stelle des Betriebs getreten sind, resultieren grds keine gewstpfl Gewinne (denn die St-Befreiung nach § 8b Abs 1 und 2 KStG nF gilt auch für das GewSt-Recht, s Abschn 40 Abs 2 S 8 GewStR zu § 8b Abs 2 KStG 1999 und Rückschluss aus § 8 Nr 5 GewStG idF des UntStFG). Nimmt die Kap-Ges jedoch später eine gewinnträchtige Tätigkeit auf, die zu einem positiven Gewerbeertrag führt, kann sie – vorbehaltlich § 10a S 4 GewStG – den vortragsfähigen (dh bis zur Einbringung noch nicht verbrauchten) Fehlbetrag aus dem eingebrachten Betrieb in Abzug bringen. Dieser Verlust ist nämlich in ihrer Person entstanden (Unternehmeridentität). Der Abzug des Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG setzt bei Kap-Ges – im Gegensatz zu Einzel-Gew oder gew Pers-Ges – keine Unternehmensgleichheit voraus (s Urt des BFH v 29.10.1986, BStBl II 1987, 310). Es sind jedoch gem § 10a S 4 GewStG die Grundsätze des § 8 Abs 4 KStG entspr anzuwenden, so dass der Verlustabzug davon abhängt, ob die Kö im Abzugsjahr mit der Kö wirtsch identisch ist, die den Verlust erlitten hat (Einzelheiten s § 8 KStG nF Tz 511ff).

Bringt die Kap-Ges einen Teilbetrieb in eine Kap-Ges ein, kann ein vortragsfähiger Fehlbetrag iSd § 10a GewStG von dem positiven Gewerbeertrag aus der Tätigkeit im Restbetrieb (vorbehaltlich § 10a S 4 GewStG) abgezogen werden. Dies gilt selbst dann, wenn der Verlust nur in dem übertragenen Teilbetrieb entstanden ist. Eine den Verlustabzug voraussetzende Unternehmensidentität ist bei einer Kap-Ges oder den anderen in § 2 Abs 2 S 1 GewStG genannten Gesellschaften stets gegeben (s Urt des BFH v 29.10.1986, BStBl II 1987, 310; Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Tz 46).

Tz. 87

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Bringt eine natürliche Person ihren Einzel-Gew in eine Kap-Ges ein, geht der vortragsfähige Fehlbetrag verloren, weil der Steuergegenstand infolge der Einbringung untergeht. Gleiches gilt, wenn der Betrieb einer Pers-Ges oder alle Anteile an der Pers-Ges eingebracht werden und die Pers-Ges dadurch beendet oder die Pers-Ges formwechselnd in eine Kap-Ges umgewandelt wird. Im Fall der Einbringung eines Teilbetriebs hängt der Abzug eines vortragsfähigen Fehlbetrags im (Rest-)Betrieb der natürlichen Person oder der weiterbestehenden Pers-Ges von den allgemeinen Grundsätzen der Unternehmens- und Unternehmeridentität (s Tz 84 und Abschn 67 und 68 GewStR) ab. Der Verlust aus dem übertragenen Teilbetrieb geht nicht auf die übernehmende Kap-Ges über, er geht aber auch infolge der Einbringung nicht in jedem Fall verloren (s Tz 85). In einigen Fällen dürfte es nicht möglich sein, dem eingebrachten Teilbetrieb einen Verlustanteil zuzuordnen, wenn nämlich die Teilbetriebseigenschaft erst kurz vor der Einbringung geschaffen worden ist und zum Verlustentstehungszeitpunkt gar keine gew Organisationseinheit in Gestalt eines Teilbetriebs vorhanden war (zur Problematik der Unternehmensidentität bei Teilbetrieben, s Urt des BFH v 05.09.1990, BStBl II 1991, 25). Aus den Grundsätzen der Unternehmens- und Unternehmeridentität folgt, dass der oder die Unternehmer des Betriebs nur denjenigen Verlust abziehen können, den er oder sie früher in demselben Betrieb erzielt hat (haben). Die Frage der Unternehmensidentität ist nach Maßgabe des sachlichen, namentlich des wirtsch, finanziellen und organisatorischen Zusammenhangs zwischen den verschiedenen gleichzeitig oder nacheinander ausgeübten gew Betätigungen nach Maßgabe des Gesamtbilds der Verhältnisse im Einzelfall und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen. Entscheidende Kriterien sind dabei u.a. die Art der gew Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die BetrSt und die Zusammensetzung und Finanzierung des An...