Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.2.3 Fehlende Identität zwischen Herkunftsstaat und besteuerndem Staat (2. Alternative)

Tz. 290

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die 2. Alt kann nur zur Anwendung kommen, wenn die ausl St auf ausl Eink iSd § 34d EStG (zu DBA-Fällen aber s Tz 303) erhoben wurde; fehlt es hieran, kommt nur die 3. Alt in Betracht. Daraus folgt, dass die 2. Alt nur einschlägig sein kann, wenn Eink vorliegen, die nach § 34d EStG einem bestimmten Staat zuzuordnen sind, aber tats (ggf zusätzlich) von einem anderen Staat besteuert wurden. Dies ist zum einen denkbar, wenn sich dieser andere Staat das Besteuerungsrecht schlicht angemaßt hat, also die international üblichen Anknüpfungspunkte für (aus seiner Sicht) inl Eink weit überschritten hat. Dann wird der eigentliche Herkunftsstaat kaum die St des anderen besteuernden Staats anrechnen (oder die Doppelbesteuerung auf andere Weise vermeiden). In diesen Fällen erscheint der St-Abzug in D ohne Weiteres gerechtfertigt.

Tz. 291

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Fraglich ist indes, ob Letzeres auch dann gilt, wenn die ausl St in einem anderen (Dritt-)Staat angerechnet wurde, so dass letztendlich keine Belastung des Stpfl vorliegt. Dann würde ein weiterer St-Abzug in D zu einer idS ungerechtfertigten Begünstigung führen. Das kann insbes der Fall sein, wenn die ausl Eink über eine ausl BetrSt aus einem Drittstaat erzielt wurden (gerade hier sollen nach den Vorstellungen des Ges-Gebers die Anwendungsfälle der 2. Alt liegen, s BT-Drs 8/3648), wegen eines Bsp dazu s Tz 79 ff. Dort stellt sich die Frage für die im Staat C erhobene Quellen-St, wenn der Staat B diese zur Anrechnung bringt. Die Quellen-St ist im Staat C festgesetzt und gezahlt (s Tz 82, 87 ff zu Abzug-St) und unterliegt dort auch keinem Ermäßigungsanspruch, so dass die Voraussetzungen des § 34c Abs 3 EStG auf den ersten Blick erfüllt scheinen. Jedoch ist zu beachten, dass § 34c Abs 3 EStG gerade den Fall des Auseinanderfallens von Herkunfts- und besteuerndem Staat regelt. Dem entspr es, hier nicht nur auf den besteuernden Staat abzustellen, sondern ggf auch das Verhalten weiterer involvierter Staaten – hier konkret die im Staat B erfolgte Anrechnung – einzubeziehen. Bei zweckgerechter Auslegung kann man in diesen Fällen die St nicht als "gezahlt" ansehen, womit ein (weiterer) Abzug dieser St ausscheidet (glA s Staats, in R/H/N, § 26 Rn 115; s Lieber, in H/H/R, § 26 KStG Rn 49; aA s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, 2. Aufl, § 26 KStG Rn 321; s Mössner, in Mössner, KStG, § 26 Rn 415). Anders dürfte es hingegen sein, wenn Staat B die Eink aus Staat C gar nicht besteuert (insbes freigestellt) hat. Zwar dürfte auch dann die in B erhobene – und in D anrechenbare – St in etwa gleich hoch sein wie im Falle der Besteuerung und Anrechnung im Staat B, was für eine Gleichbehandlung dieser Fälle spricht. Jedoch ist in einem solchen Fall nichts daran zu deuteln, dass die St des Staats C gezahlt ist und auch zu einer tats wirtsch Belastung geführt hat, die über die St des Staats B hinausgeht, so dass für eine Versagung des St-Abzugs keine ges Grundlage ersichtlich ist.

Tz. 292

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Zu Fällen der Doppelansässigkeit zunächst s Tz 81. Im dortigen Bsp fragt sich, ob die St des Staats S, die dieser auf die Gewinne der BetrSt in X und D erhebt, unter § 34c Abs 3 EStG fällt. Dies ist zu bejahen (bzgl der St auf die Gewinne der dt BetrSt allerdings mangels ausl Eink nicht nach der 2. Alt, sondern der 3. Alt; so die Fallgestaltung des BFH-Urt v 24.03.1998, BStBl II 1998, 471, abgesehen davon, dass dort ein DBA einschlägig war). Zwar mag man es als nicht gerechtfertigt ansehen, doppelansässigen Kap-Ges einen solchen Vorteil zukommen zu lassen. Jedoch stellt das Gesetz für eine Versagung des St-Abzugs in diesen Fällen keine rechtliche Grundlage zur Verfügung. Offenbar hielt der Ges-Geber den St-Abzug für geboten, weil die Besteuerung im (zweiten) Ansässigkeitsstaat eine tats Minderung der Leistungsfähigkeit bewirkt.