Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.3.1 Antragserfordernis für Einbringung zum Buch- oder Zwischenwert – Grundsätze

Tz. 118

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Ist die Einbringung einer betrieblichen Sachgesamtheit in eine Pers-Ges iSd § 24 Abs 1 UmwStG gegeben, "gelten für die Bewertung des eingebrachten BV die nachfolgenden Abs 2 bis 4" (s § 24 Abs 1 UmwStG). § 24 Abs 2 S 1 UmwStG bestimmt den zwingenden Bewertungsansatz mit dem gW (s § 24 Abs 2 S 1 UmwStG: "Die … Pers-Ges hat …anzusetzen; …"). Dies gilt für alle Fälle der Sacheinlage unabhängig davon, ob eine inl oder ausl übernehmende Gesellschaft vorliegt, und entspr dem Charakter der umwstlichen Einbringung als Realisationstatbestand in Gestalt eines tauschähnlichen Veräußerungsvorgangs (s Tz 5). Der Ansatz mit dem gW gilt einheitlich für alle WG der (bestimmten) Sacheinlage; einzig die Bewertung der Pensionsrückstellung erfolgt (zwingend) nach § 6a EStG.

Die Bewertung des eingebrachten BV kann auch zum Bw oder einem Zwischenwert durchgeführt werden, wenn dies gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG beantragt wird und wenn und soweit die dort besonders aufgezählten Einschränkungen der Bw-Fortführung (s § 24 Abs 2 Nr 1 und 2 UmwStG) nicht gegeben sind. Die Minderbewertung erfolgt "… Abweichend von Satz 1 …" (s § 24 Abs 2 S 2 UmwStG). Hierin kommt zum Ausdruck, dass diese Bewertung nur eine Ausnahme des Ansatzes mit dem gW ist, so dass im Umkehrschluss hierdurch § 24 Abs 2 S 1 UmwStG als "Grund-" oder "Regelbewertung" bestimmt wird. Im bisherigen Recht, s § 24 Abs 2 S 1 und 3 UmwStG aF, waren die Bewertungsmöglichkeiten zum Tw, Bw oder Zwischenwert als gleichrangige Bewertungsmethoden festgelegt, wobei der Bw-Ansatz als erstes genannt wurde. Nunmehr erfordert die Bw-Fortführung einen ausdrücklichen (und wirksamen) Antrag der Übernehmerin (s Tz 116) als materiell-rechtliche Voraussetzung einer stneutralen Einbringung. Ein Antrag ist auch für eine Teilrealisierung der stillen Reserven des eingebrachten BV durch Ansatz von Werten unterhalb des gW (Zwischenwert) zwingend erforderlich.

Tz. 118a

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Auf Grund der og Normenkonkurrenz wirkt § 24 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG wie eine Entstrickungsnorm. Für alle (dh sowohl reine Inl-Fälle wie auch grenzüberschreitende) Einbringungen wird einheitlich als Regelbewertung der gW bestimmt, so dass beim Einbringenden alle stillen Reserven im Inl aufgedeckt werden. Auf Antrag kann sodann ein niedrigerer Wert zum Ansatz kommen, der (ua) allerdings davon abhängig gemacht wird, dass für das eingebrachte BV das inl Besteuerungsrecht weder ausgeschlossen noch beschr wird (s § 24 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG, dazu s Tz 128). Die Bestimmungen des § 24 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG gehen anderen (allgemeinen) Entstrickungsnormen (inkl deren Regeln zur Tilgungsstreckung; s § 4g Abs 1 S 5 EStG; s H/H/R, § 4 EStG Rn 8) in Bezug auf den stlichen Übertragungsstichtag vor (ebenso s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 196 und Rn 222; s H/H/R, § 12 KStG Rn 24; s § 12 KStG Tz 97). Die Entstrickung (dem Grunde und der Höhe nach) ist EU-rechtlich unbedenklich. Schließlich wird die Aufdeckung der stillen Reserven nicht durch einen fiktiven, sondern einen tats Realisationsvorgang ausgelöst, nämlich durch die entgeltliche Übertragung des eingebrachten BV (tauschähnlicher Vorgang, s Tz 5). Ob allerdings die sofortige Fälligstellung der St auf den Entstrickungsgewinn EU-konform ist, darf bezweifelt werden (es gelten die Ausführungen zu § 20 UmwStG sinngem, s § 20 UmwStG Tz 263).

Tz. 118b

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Auf Antrag kann der Sacheinlagegegenstand mit dem Bw oder Zwischenwert, "höchstens jedoch mit dem Wert iSd Abs 1 …" angesetzt werden (s § 24 Abs 2 S 2 UmwStG). Hieraus folgt, dass der Wert nach § 6a EStG bei Pensionsrückstellungen und der gW im Übrigen die betragsmäßige Obergrenze der Bewertung darstellt (s Tz 113 iVm s § 20 UmwStG Tz 203). Diese Obergrenzenregelung kann den Antrag nach § 24 Abs 2 S 2 UmwStG ausschließen oder begrenzen.

Tz. 118c

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Aus dem Regel-Ausnahmeverhältnis des § 24 Abs 2 S 1 und S 2 UmwStG (s Tz 118) und der Festlegung des gW als Obergrenze der Bewertung (s Tz 118b) ergibt sich, dass eine Einbringung unter Bw-Fortführung oder Ansatz von Zwischenwerten nicht zulässig ist (dh zwingende Bewertung mit dem gW),

•	wenn kein Antrag auf abw Bewertung gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG gestellt worden ist (dem FA vorgelegte Unterlagen oder Erklärungen iRd Feststellungserklärung der Übernehmerin oder der St-Erklärung/Feststellungserklärung des Einbringenden sind unmaßgeblich; eine andere Frage ist diejenige, ob aus den vorgenannten Erklärungen ein bestimmter (konkludenter) Antrag iSd § 24 Abs 2 S 2 UmwStG hergeleitet werden kann; s Tz 120 und 124 aE),
•	wenn ein Antrag auf Bewertung unterhalb des gW unwirksam ist (dazu s Tz 120),
•	wenn und soweit die Ausnahmetatbestände für den Antrag gem § 24 Abs 2 S 2 Nr 1 und 2 UmwStG vorliegen (s Tz 128ff) oder
•	wenn (und soweit) der gW niedriger als der Bw (oder ein Zwischenwert) zum stlichen Einbringungsstichtag ist (s Tz 118b).

Zur Bewertung mit dem gW im Sonderfall des § 50i Abs 2 S 1 EStG s Tz 129u–129z.

Au...