Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.3.2 Allgemeine Kriterien für die Angemessenheitsprüfung

Tz. 1066

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Der Angemessenheitsprüfung sind sämtliche Vergütungen zu Grunde zu legen, die als Gegenleistung für die Darlehensgewährung vereinbart und gewährt werden ("Gesamtausstattung" des Darlehens). Es handelt sich hierbei natürlich vorrangig um die Zinsen; von Bedeutung sind aber auch ein Damnum, die Nebenkosten, Kreditprovisionen sowie die näheren Umstände der Darlehensgewährung (insbes Finanzierungszweck, Darlehenslaufzeit, Länge einer ggf vereinbarten Zinsfestschreibung, Währungsrisiko und Qualität der Sicherung des Darlehens).

Wird eine Festschreibung des Zinssatzes für eine bestimmte Laufzeit vorgenommen, sind für die Beurteilung die Verhältnisse im Zeitpunkt der Festschreibung maßgebend. Die Höhe des angemessenen Zinssatzes wird in diesem Fall idR von den variablen Zinssätzen abw. Spätere Änderungen des Marktzinses haben dann auf die Angemessenheitsprüfung bis zum Ablauf des Zinsbindungszeitraums keine Auswirkungen. Dies gilt sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten des Darlehensnehmers. Läuft der Zinsbindungszeitraum ab, ist die Angemessenheit der Verzinsung aber neu zu beurteilen.

Wie generell bei Angemessenheitsprüfungen gibt es auch für Darlehensgewährungen nicht "den" Fremdvergleichspreis, sondern immer nur eine Bandbreite von Preisen (hier: Zinssätzen). Zur Prüfung einer vGA ist dann von dem für den Stpfl günstigsten Vergleichspreis auszugehen, s Urt des BFH v 18.05.2021 (BStBl II 2023, 678, Rn 26).

Tz. 1067

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Für die Frage nach der Angemessenheit der Verzinsung ist die Sichtweise von entsch Bedeutung. Für Darlehensgewährungen an den Gesellschafter kommt einerseits der Zinssatz in Betracht, den die Gesellschaft für eine vergleichbare Anlage bei einem Kreditinstitut erhalten könnte, also zB dem üblichen Zinssatz für eine Festgeldanlage oder für ein festverzinsliches Wertpapier (Beurteilung aus der Sicht der Gesellschaft). Andererseits ist denkbar, aus der Sicht des Gesellschafters den Zinssatz als angemessen anzusehen, den er für ein vergleichbares Darlehen bei einem Kreditinstitut entrichten müsste. Zwischen diesen beiden Werten kann eine erhebliche Zinsdifferenz liegen. Dies gilt insbes auch für Verrechnungskonten; dazu s Tz 1133ff.

Nach aktueller BFH-Rspr ist grds die Sichtweise des Darlehensnehmers von entsch Bedeutung; s Urt des BFH v 18.05.2021 (BStBl II 2023, 678 und 723) und s Urt des BFH v 22.02.2023 (DB 2023, 1390). Deshalb hat sich der BFH auch für die vorrangige Anwendung der Preisvergleichsmethode (CUP-Methode) entschieden. Der BFH hat damit eindeutig dem Urt des FG Münster v 07.12.2016 (DStRE 2018, 430) widersprochen, das noch die Kostenaufschlagsmethode ("cost plus") als maßgeblich proklamiert hatte. Schon zuvor war die Sichtweise des FG Münster stark kritisiert worden; dazu s Stein/Schwarz/Nientimp (DB 2017, 1169); Ditz/Engelen (Ubg 2017, 440); Busch/Weynandt/Röckle (IStR 2017, 531); Nolden (DK 2017, 278); Wehnert/Scholz/Köhler (GmbH-StB 2017, 219/256). AA insoweit Pflüger (in GStB 2022, 231), der – uE unzutr – von einem gleichberechtigten Nebeneinander der vd Methoden ausgeht und der Stpfl deshalb die für ihn günstigste Methode wählen könne. Die Preisvergleichsmethode ist also die Grundmethode für die Ermittlung des angemessenen Zinssatzes. Es geht dabei darum, zu welchem Zinssatz der Darlehensnehmer im tats Geschäftsverkehr mit Dritten (= interner Preisvergleich) oder im allg Geschäftsverkehr (= externer Preisvergleich) ein vergleichbares Darlehen bekommen hätte. Dies ist zutr; die Kostenaufschlagsmethode ist für Darlehensgewährungen nicht tauglich. Zwar sind die oa Urteile v 18.05.2021 (BStBl II 2023, 678 und 723) zu grenzüberschreitenden Darlehen ergangen; die aufgestellten Grundsätze gelten aber sicherlich auch für rein nationale Darlehensgewährungen. In sämtlichen Fällen sind die Kosten des Darlehensgebers also nicht maßgeblich. Es ist damit auch nicht erheblich, ob der Darlehensgeber ein Darlehen aus bei ihm vorhandener Liquidität gewährt oder ob er sich für die Darlehensgewährung selbst refinanzieren muss.

Die FinVerw folgt dieser BFH-Rspr zwischenzeitlich, wie die Veröffentlichung der Urt im BStBl zeigt. Sie hat sie auch – wenn auch eher knapp – in die Verw-Grds Verrechnungspreise aufgenommen; s Schr des BMF v 06.06.2023 (BStBl I 2023, 1093), dort Bereich "J. Finanzierungsbeziehungen". Dazu s auch Ditz/Engelen/Quilitzsch (DStR 2023, 1905/1910). Für die Zukunft ist allerdings geplant, iRd Wachstumschancenges in § 4l EStG eine Zinshöhenschranke einzuführen, um die tw für den Fiskus negativen Aussagen des BFH ges-geberisch zu eliminieren.

Anders als hinsichtlich der Anwendung des Rückwirkungsverbots (dazu s Urt des BFH v 11.10.2012, BStBl II 2013, 1046) hindert ein DBA eine Angemessenheitsprüfung für grenzüberschreitende Darlehensgewährungen nicht. Es besteht insoweit also keine Sperrwirkung der DBA; dazu s Urt des FG Köln v 29.06.2017 (EFG 2017, 1812), vom BFH mit Urt v 18.05.2021 (BStBl II 2023, 723) im Ergebnis bestätigt; s dazu...