Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.3.4 Bilanzansatz auch bei Buchwertfortführung?

Tz. 121

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Erfolgt für die Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG eine Bewertung zum gW oder einem Zwischenwert (§ 24 Abs 2 S 1 UmwStG oder auf Antrag gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG), hat die aufnehmende Pers-Ges die eingebrachten WG dementspr in einer St-Bil auszuweisen (s Tz 125). Der Einbringende, der bisher seinen Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt hat, muss für Zwecke der Ermittlung des Einbringungsgewinns/VG zum Einbringungsstichtag auf den BV-Vergleich umstellen (s § 16 Abs 2 S 2 EStG). Berechnen sowohl Einbringender als auch Übernehmerin den Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG, stellt sich die Frage, ob dies auch im Fall eines (wirksamen) Antrags auf Ansatz der Bw nach § 24 Abs 2 S 2 UmwStG der Fall ist (bzw ob bei Weiterführung einer Einnahmen-Überschussrechnung des Einbringenden durch die Übernehmerin ein konkludenter Antrag auf Bw-Einbringung iSd § 24 Abs 2 S 2 UmwStG gesehen werden kann). Diese Problematik wird unterschiedlich beurteilt. Einerseits ist zu beachten, dass die Einbringung nach § 24 Abs 1 UmwStG eine (Teil-)Betriebs- oder MU-Anteilsveräußerung iSd § 16 EStG ist nach den dort geltenden Regeln ist, auch wenn sie zum Bw erfolgt (s Tz 5). Weiterhin hat die Übernehmerin gem § 24 Abs 2 S 1 HS 1 iVm S 2 UmwStG das eingebrachte BV "in ihrer Bil einschl der Ergänzungs-Bil für ihrer Gesellschafter anzusetzen". Dies ist nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht auf Einbringungen zum gW oder mit Zwischenwerten beschr. Auch § 24 Abs 3 S 1 UmwStG, nach dem der Veräußerungspreis des Sacheinlagegegenstands für Zwecke der Besteuerung des Einbringenden durch den konkreten Ansatz in der "Bil der Pers-Ges" bestimmt wird, bestätigt dies. Hieraus wird geschlossen, dass bei bisheriger Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG ein Übergang zum BV-Vergleich selbst beim Bw-Ansatz erforderlich sei (s Urt des BFH v 26.05.1994, BStBl II 1994, 891 unter 3. letzter Satz und v 25.04.2006, BStBl II 2006, 847 unter II. B. 3 b) zu § 24 UmwStG aF; s Rasche, in R/H/vL, 2. Aufl, § 24 UmwStG Rn 74; s H/ M, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 116; s Jäschke, in Lademann, § 24 UmwStG nF Rn 35). Andererseits unterscheidet sich die Bw-Einbringung von der Bewertung des eingebrachten BV mit dem gW oder Zwischenwert dadurch, dass hier wegen der St-Neutralität des Vorgangs gerade kein VG (gem § 16 Abs 2 EStG) zu ermitteln ist. Infolge der Fortsetzung des in allen Fällen des § 24 UmwStG anzunehmenden unternehmerischen Engagements (s Tz 6) ist auch eine Sicherstellung der Besteuerung gewährleistet sowie eine Gesamtgewinngleichheit zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG und §§ 4 Abs 1, 5 EStG. Aus diesen Gründen wird eine Bw-Einbringung unter Fortführung der Einnahmen-Überschussrechnung als zulässig erachtet (hA; s H/B, 2. Aufl, § 24 UmwStG Rn 95 aE mwNachw; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1045, 1049; s Kanzler, in H/H/R, Vor §§ 4–7 EStG Rn 68 mwNachw; s Korn, FR 2005, 1236; s Strahl, Ubg 2011, 433).

Die vorgenannte Problematik ist zu § 24 Abs 2 UmwStG idF des SEStEG bisher höchstrichterlich nicht entschieden. Der BFH hat allerdings mehrfach in nicht entscheidungserheblichen Anm ausgeführt, dass im Fall der Bw-Einbringung eine Einnahmen-Überschussrechnung des Einbringenden von der Übernehmerin fortgeführt werden könne; die Notwendigkeit des Übergangs zum BV-Vergleich bestehe daher nicht (s Urt des BFH v 13.09.2001, BStBl II 2002, 287; v 14.11.2007, BFH/NV 2008, 385 unter II. 1. d) aa) und v 11.04.2013, BStBl II 2014, 242 unter Rn 39).

Die Fin-Verw hat bislang vertreten, dass auch bei einer Bw-Einbringung nicht auf eine Bil-Aufstellung verzichtet werden könne (zum UmwStG aF: s Vfg der OFD Ddf v 13.09.1993, DB 1993, 2002; s Vfg der OFD Frankfurt v 09.05.2001, FR 2001, 755; s Vfg der OFD Ffm v 19.09.2003, FR 2003, 1194; s Erl des Sen-Fin Bremen v 24.09.2003, DB 2003, 2358; s Vfg der OFD Hannover v 15.02.2006, DStZ 2006, 242, bundeseinheitlich; zum UmwStG idF des SEStEG: s Vfg der OFD Karlsruhe v 08.10.2007, DStR 2007, 2326; s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.03). Auf Grund der jüngsten Bestätigung des BFH (so, wenn auch nur als obiter dictum), dass die Erstellung einer Einbringungs- und Übergangs-Bil nicht erforderlich sei, ist die Fin-Verw von ihrer bisherigen Auff abgerückt und schließt sich nunmehr der Rspr und hA im Schrifttum (so) an (s Vfg der OFD Ffm v 24.10.2014, DStR 2015, 1312 und s OFD Nds v 30.06.2015, DB 2015, 1756, bundeseinheitlich unter Aufhebung der Anweisung im UmwSt-Erl 2011, Rn 24.03).

Die Erstellung einer Eröffnungs-/Aufnahme-Bil hat neben der zutr Gesamtgewinnermittlung weitere für Zwecke des § 24 UmwStG wichtige Funktionen. Sie lässt (zB) erkennen, welche WG der Sachgesamtheit tats auf die Übernehmerin übergegangen und welche WG zurückbehalten worden sind (insbes im Fall einer Teilbetriebseinbringung), welche eingebrachten WG in das Gesamthandsvermögen und ggf in das Sonder-BV der Übernehmerin gelangt sind, welcher Bewertungsmaßstab festgelegt worden ist und wie sich dieser explizit auf die einzelnen WG verteilt, um so auch eine...