Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.7.3 Darlehensforderungen im sog Dreiecksverhältnis

Tz. 1100

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Gewährt eine Kap-Ges (TG 1) an ihre SchwGes (TG 2) ein ungesichertes Darlehen, führt eine bil-stlich ggf zulässige und vorgenommene Tw-Abschr auf die Darlehensforderung bei ihr zur Annahme einer vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG iHd Wertminderung. Die außerbilanzielle Korrektur bei der TG 1 richtet sich dabei zeitlich auch in diesen Fällen nach dem Jahr, in dem die Tw-Abschr vorgenommen wird. Bei Darlehensgewährung an eine ausl SchwGes steht die Annahme einer vGA gleichwertig neben der Anwendung von § 1 AStG; grds dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 620ff.

Für die Frage, ob und ggf wann eine solche vGA bei der Gläubigerin des Darlehens (TG 1) abfließt und beim AE zufließt und wann ggf eine verdeckte Einlage bei der Schuldnerin des Darlehens (TG 2) vorliegt, ist auch in diesen Fällen zu unterscheiden, ob

1. bereits die Darlehensgewährung zum Abfluss einer vGA führt, weil mit einer Rückzahlung nicht zu rechnen ist (der Rückforderungsanspruch also bereits bei Darlehensgewährung nicht werthaltig ist) oder diese nicht beabsichtigt ist (s Tz 1096), oder
2. der Darlehensanspruch (zunächst) noch werthaltig ist.

In der Variante a) liegt sofort bei Darlehensauszahlung auch eine Leistung iSv § 27 KStG (Abfluss bei der TG 1) und ein Zufluss beim AE vor (vGA an nahe stehende Pers werden dem AE zugerechnet, s § 8 Abs 3 Teil C Tz 514ff). Der AE hat bereits zu diesem Zeitpunkt nachträgliche AK auf seine Beteiligung an der Schuldnerin (TG 2). Bei der TG 2 treten allerdings zu diesem Zeitpunkt noch keine Rechtsfolgen ein, da sie die Darlehensverpflichtung auch in der St-Bil zu passivieren hat (genauso, wie wenn sie das ungesicherte Darlehen von ihrem AE erhalten hätte). Dies gilt zumindest so lange, bis die Gläubigerin endgültig auf ihren Anspruch verzichtet. Eine verdeckte Einlage kann nämlich erst dann gegeben sein, wenn die Gläubigerin (TG 1) auf ihren Darlehensanspruch endgültig verzichtet hat. Zuvor entsteht noch kein bilanzieller Ertrag.

In den Fällen der Variante b) führt erst der Verzicht des Darlehensgebers (TG 1) zum Abfluss der vGA bei der TG 1 und zum Zufluss beim AE. Bis zum Verzichtszeitpunkt beschr sich die Wirkung der nicht dem Fremdvergleich standhaltenden Darlehensgewährung auf die Einkommenskorrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG im Zeitpunkt der Tw-Abschr. Str ist, mit welchem Wert diese vGA dem AE dann zufließt, wenn der Darlehensanspruch im Verzichtszeitpunkt – was der Regelfall sein dürfte – nicht (mehr) werthaltig ist. Zumindest für Darlehensgewährungen an ausl SchwGes hat die Fin-Verw in der Vergangenheit einen Zufluss iHd Nennwerts der Darlehensforderung angenommen (s Schr des BMF v 29.03.2011, BStBl I 2011, 277 Rn 31; vgl auch das dortige umfassende Bsp; dieses Schr ist allerdings zwischenzeitlich aufgehoben; dazu s Rn 6.1 des Schr des BMF v 14.07.2021, BStBl I 2021, 1098). Die Fin-Verw legte damals dar, dass ein geringerer Ansatz nur iHd noch werthaltigen Teils ausscheide, da der Nennbetrag tatsächlich bei der TG 2 zugeflossen sei. Zu einer verdeckten Einlage beim Darlehensnehmer (TG 2) komme es ebenfalls iHd Nennwerts der Darlehensforderung. Auch die AK auf die Anteile an der TG 2 sollten sich um den Nennwert der Darlehensforderung erhöhen (eine anschließende Tw-Abschr auf die Anteile fällt dann aber unter die Abzugsbeschränkung des § 8b Abs 3 S 3 KStG). Die Grundsätze der Entsch des GrS zum Forderungsverzicht (s BFH-Beschl v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307), also Zufluss des Darlehens und verdeckte Einlage iHd werthaltigen Teils, seien nicht anwendbar, da die dem Darlehensverzicht zugrunde liegende Forderung bereits ihrerseits gesellschaftsrechtlich veranlasst sei.

Wenn diese Auff zutr wäre, müsste sie auch für reine Inl-Fälle gelten; für eine Differenzierung zwischen Inl- und Ausl-Fällen bestünde uE kein systematischer Ansatzpunkt.

UE ist diese Verw-Linie allerdings nicht zutr; faktisch läuft sie auf einen (nachträglichen) tw Nichtanwendungserl zum oa GrS-Beschl hinaus. UE ergibt sich nämlich aus dem oa Beschl des GrS eindeutig, dass die verdeckte Einlage – anders als die Entstehung der nachtr AK bei § 17 EStG (dazu s Schr des BMF v 21.10.2010, BStBl I 2010, 832, zur Rechtslage vor Einfügung des § 17 Abs 2a EStG) – immer zeitpunktbezogen zu bewerten ist (nämlich bei Verzicht und nicht bei Darlehensgewährung). Der Umstand, dass die dem Darlehensverzicht zugrunde liegende Forderung bereits ihrerseits gesellschaftsrechtlich veranlasst war, ist nach der Rspr des GrS für die Bewertung der verdeckten Einlage unerheblich. Die Fin-Verw brachte hier Aspekte der AK-Betrachtung beim AE in die Bewertung der verdeckten Einlage ein; die Aussagen des BFH zur AK-Bewertung bei § 17 EStG sind jedoch Sonderrecht für die Anwendung von § 17 EStG (normspezifische Auslegung); s dazu zB Urt des BFH v 10.11.1998 (BStBl II 1999, 348) und s Urt des BFH v 19.08.2008 (BStBl II 2009, 5). Es bleibt zu hoffen, dass die Fin-Verw nun nach der formellen Aufhebung des Schr des BMF v 29.03.2011 (BStBl I 2011, 277) auch an diese...