Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.8.4 Einbringung zum gemeinen Wert

6.2.8.4.1 Grundsatz: Tarifermäßigung für den Einbringungsgewinn

Tz. 277

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Bei einer Einbringung zum gW werden alle stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands (inkl eines selbst geschaffenen Geschäftswerts) aufgedeckt, wenn der gW höher als der Bw des Sacheinlagegegenstands ist (s Tz 199ff). Es kommt zu einer zusammengeballten Aufdeckung der stillen Reserven, so dass bei Vorliegenden der in § 34 Abs 2 Nr 1 EStG genannten "außerordentlichen" Eink bereits nach den allg Grundsätzen eine Tarifermäßigung nach § 34 EStG (idR) zu gewähren wäre. Denn die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG ist dem Grunde nach die vollentgeltliche Übertragung eines (Teil-)Betriebs oder ganzen MU-Anteils im Anwendungsbereich des § 16 Abs 1 S 1 iVm § 34 Abs 2 Nr 1 EStG (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff). Gleichwohl enthält § 20 Abs 4 S 2 UmwStG eine eigene Regelung, nach der die Anwendung des § 34 Abs 1 und 3 EStG bestimmt wird (bei Vollaufdeckung der stillen Reserven uE nur deklaratorisch; ebenso s Urt des BFH v 25.08.2010, BFH/NV 2011, 258 unter Rn 18 aE).

Da § 20 Abs 4 S 2 UmwStG nicht unmittelbar die Tarifvergünstigung (Rechtsfolge), sondern vielmehr die Anwendung des (gesamten) § 34 Abs 1 oder 3 EStG anweist, handelt es sich um einen Rechtsgrundverweis (ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 534; s Herlinghaus, in R/H/vL, UmwStG 2. Aufl, § 20 Rn 219c aE). Der Einbringungsgewinn ersetzt die in § 34 Abs 2 Nr 1 EStG genannten VG, die als außerordentliche Eink in Betracht kommen. Die weiteren spezifischen Tatbestandsvoraussetzungen des § 34 Abs 1 und 3 EStG müssen daneben geprüft werden:

• "Außerordentlichkeit" des Einbringungsgewinns iSd § 34 Abs 2 Einleitungss EStG als Voraussetzung für eine Tarifermäßigung (s Tz 278 aE),
• Ausschluss der Tarifvergünstigung bei Anwendung der §§ 6b, c EStG (s Tz 262),
• Antragserfordernis für den sog halben St-S gem § 34 Abs 3 EStG (ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 535; s Herlinghaus, in R/H/vL, UmwStG 2. Aufl, § 20 Rn 219c aE; Ausschluss des sog halben St-S, wenn der Einbringende die pers Voraussetzungen des § 34 Abs 3 S 1 und S 4 EStG nicht erfüllt, ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 534; die Altersvoraussetzung ist auf den (regelmäßig) rückbezogenen Einbringungsstichtag zu bestimmen; nach § 34 Abs 3 S 4 EStG ist der sog halbe St-S nur auf einen (einzigen) VG der natürlichen Pers beschr, s R 34.5 Abs 2 EStR 2012).

Tz. 277a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Unter die Tarifvergünstigung fällt auch der Gewinn aus der Zurückbehaltung/Entnahme funktional unwes WG in das PV (s Tz 255ff; s Urt des BFH v 25.08.2010, BFH/NV 2011, 258 unter Rn 19; s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.27).

Tz. 277b

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Tarifvergünstigung für den Einbringungsgewinn schließt die einbringungsbedingte Auflösung (zulässig passivierter) gewinnmindernder Rücklagen ein (zB § 6b-Rücklage oder Rücklage für Ersatzbeschaffung; s Tz 279; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 430; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 438; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 104; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 535; s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.27). Hierzu zählt in diesem Fall auch ein Gewinnzuschlag wegen Auflösung der Rücklage (sog Verzinsung des Rücklagenbetrags, zB § 6b EStG: s Urt des FG HH v 24.10.1991, EFG 1992, 319; ferner zB "Verzinsung" der einbringungsbedingten Auflösung einer § 7g EStG-Rücklage: s Urt des BFH v 10.11.2004, BStBl II 2005, 596 und v 20.12.2006, BStBl II 2007, 862; s Tz 279).

6.2.8.4.2 Ausnahmen von der Tarifermäßigung

Tz. 278

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs 1 oder 3 EStG kommt trotz des Ansatzes zum gW nicht in Frage,

• wenn für einen Teil des Einbringungsgewinns eine Rücklage gem § 6b oder 6c EStG gebildet worden ist (s Tz 262),
• wenn und soweit das Halb-/Teileink-Verfahren (s §§ 3 Nr 40 S 1 und 3c Abs 2 EStG) auf den Einbringungsgewinn anzuwenden ist (s Tz 265; s § 20 Abs 4 S 2 UmwStG; dh keine Tarifvergünstigung für den stpfl Teil des Einbringungsgewinns, der nach den §§ 3 Nr 40 S 1 iVm 3c Abs 2 EStG tw st-befreit ist),
• wenn der Bruchteil eines MU-Anteils eingebracht wird (s § 20 Abs 4 S 1 und S 2 UmwStG; dies korrespondiert systematisch zutr mit der (Neu-)Regelung in § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 und S 2 EStG, nach der die Veräußerung eines MU-Teil-Anteils nicht (mehr) nach § 16 EStG begünstigt ist, sondern zu einem lfd Gewinn führt; allg Meinung, zB s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 437),
• wenn der (Teil-)Betrieb eines Unternehmens, das im gew Grundstückshandel tätig ist, eingebracht wird, soweit der Einbringungsgewinn auf die Realisierung von stillen Reserven der Grundstücke des UV entfällt (der Gewinn rechnet insoweit zum lfd Gewinn, zu § 16 EStG, s Urt des BFH v 14.12.2006, BStBl II 2007, 777 und v 10.05.2007, BFH/NV 2007, 2023; die Auslegungskriterien des BFH zum § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG gelten uE auch für § 20 Abs 4 UmwStG; ebenso s Urt des BFH v 24.06.2009, BStBl II 2010, 171),
• wenn der MU-Anteil an einer Pers-Ges, die den gew Grundstückshandel betreibt, eingebracht wird, soweit der Einbringung...