Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3 Steuerabzug von Amts wegen in DBA-Fällen (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 6 S 1, 6 iVm Abs 3 EStG)

6.3.1 Frühere Rechtslage und Folgerungen daraus

Tz. 296

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Für die Rechtslage vor Einführung des § 34c Abs 6 S 6 (bis 2006: S 5) EStG ( s Tz 283, 301 ff) wurde aus § 34c Abs 1 S 1 EStG (dort ausdrücklich Ausschluss des Abs 3) und dem fehlenden Verweis auf Abs 3 EStG in § 34c Abs 6 S 2 EStG allgemein geschlossen, dass § 34c Abs 3 EStG in DBA-Fällen per se nicht anwendbar sei. Der BFH hat dies mit Urt v 24.03.1998 (BStBl II 1998, 471) als zu unpräzise entlarvt und zu Recht darauf verwiesen, dass der Ausschluss der Anwendung des Abs 3 in § 34c Abs 6 S 1 EStG ausdrücklich nur gilt, falls "die Eink aus einem ausl Staat stammen". Sofern dies zu verneinen war (s Tz 293 f), war folglich Abs 3 auch in DBA-Fällen anwendbar. Gleichzeitig war dann idR (zu Dreieckskonstellationen s Tz 298) auch die 3. Alt des Abs 3 ("keine ausl Eink vorliegen") erfüllt, so dass es zum St-Abzug kam, wenn ferner die dort beschriebenen ( s Tz 287) übrigen Voraussetzungen des Abs 3 vorlagen. Diese übrigen Voraussetzungen werden bei Abs 3 (im Unterschied zu den Fällen der St-Anrechnung in DBA-Fällen, s Tz 198 ff) grds nicht durch das DBA modifiziert. Denn es handelt sich hier nicht um einen Fall des § 34c Abs 6 S 2 EStG, der diesbzgl auf die DBA verweist, und es kann auch unmittelbar aus den DBA nichts für den St-Abzug hergeleitet werden, da diese einen solchen nicht vorsehen (s Tz 272). Daher ist § 34c Abs 3 EStG "neben" den DBA anwendbar, so dass insbes das in Abs 3 bestimmte Erfordernis des fehlenden Ermäßigungsanspruchs zu beachten ist (s BFH v 17.11.2010, I R 76/09, IStR 2011, 429; zur St-Anrechnung nach DBA s Tz 223). Ein solcher Ermäßigungsanspruch wird in den einschlägigen Fällen häufig anzunehmen sein, s Tz 287. Aus dem fehlenden Verweis auf DBA folgt indes auch, dass eine Anwendung von Abs 3 auch dann denkbar ist, wenn zwar unbeschr StPflicht, aber keine Ansässigkeit iSd DBA in D vorliegt, also bei sog Doppelansässigkeit (aus § 34c Abs 6 S 6 EStG folgt nichts Gegenteiliges; aA FG Hbg v 17.05.2013, 6 K 73/12, EFG 2013, 1671).

Tz. 296a

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Da es zudem in den einschlägigen Fällen immer um eine – aus dt Sicht – abkommenswidrige Besteuerung des ausl Staats geht (s Tz 299), wird man diesbzgl auch fordern müssen, dass betroffene Stpfl (neben den normalen Rb im ausl Staat, s Tz 98 ff) zur Vermeidung/Minimierung der ausl Besteuerung (auch) ein DBA-Verständigungsverfahren (s Art 25 OECD-MA) beantragen. Denn dieses Verfahren ist das naheliegendste Instrument zur Beseitigung einer abkommenswidrigen Besteuerung. Wird es ohne Not nicht ergriffen, zeigt die Stpfl, dass sie die ausl St zu Lasten des dt Fiscus hinnehmen will. Dies läge außerhalb des Sinn und Zwecks des § 34c Abs 3 EStG, so dass iRd Prüfung des Ermäßigungsanspruches ein solches Erfordernis gerechtfertigt erscheint, auch wenn das Verständigungsverfahren keinen "Anspruch" im Rechtssinne gegenüber dem anderen Staat auf Beseitigung der Besteuerung begründet. Bleibt das Verständigungsverfahren (ggf zT) erfolglos, bleibt es insoweit auch beim St-Abzug; soweit es hingegen erfolgreich ist, ist der St-Abzug gem § 175a AO später rückgängig zu machen.

Tz. 297

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Das Vorgesagte galt außerdem – unabhängig von der oa BFH-Rspr – in ähnlicher Weise auch in Dreieckskonstellationen, also wenn

• ausl Eink iSd § 34d EStG aus einem Nicht-DBA-Staat stammen oder
• von einem DBA-Staat kraft des DBA berechtigterweise besteuert wurden bzw von diesem hätten besteuert werden dürfen,
• aber ein anderer (Dritt-)DBA-Staat (ggf ebenfalls) besteuerte, obwohl dieser Staat für diese Eink nach dem mit ihm abgeschlossenen DBA aus dt Sicht kein Besteuerungsrecht besaß (s Tz 299).

Denn nach dem Sinn des § 34c Abs 6 S 1 EStG (s Tz 198) bezieht sich dessen Ausschlusswirkung für Abs 3 nur auf den DBA-Staat, aus dem die Eink iSd mit diesem Staat bestehenden DBA stammen, nicht aber auf DBA-Drittstaaten. Auch in einem solchen Fall war also bzgl der St des Drittstaats die Anwendbarkeit des § 34c Abs 3 EStG in keinem Fall ausgeschlossen. Allerdings handelte es sich dann im Unterschied zu s Tz 296 um einen Fall der 2. Alt des Abs 3, weil ausl Eink vorliegen, aber (insoweit) nicht der Herkunftsstaat, sondern der Drittstaat besteuerte. Zu den weiteren Voraussetzungen in diesen Fällen gilt das oben Ausgeführte (s Tz 296).

Tz. 298

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Aus dem Vorgesagten folgt, dass hinsichtlich der St, die von DBA-Staaten erhoben werden, bis VZ 1999 die Anwendung des § 34c Abs 3, 1. Alt EStG ausschied. Denn wenn es an ausl Eink iSd § 34c Abs 6 S 1 EStG fehlte, führte dies – wie dargestellt – zur grds Anwendbarkeit des § 34c Abs 3, 2. oder 3. Alt EStG, so dass es auf die 1. Alt nicht ankam. Waren hingegen ausl Eink idS gegeben, griff bei DBA-Staaten für Abs 3 insges die Ausschlusswirkung des § 34c Abs 6 S 1 EStG.

Tz. 299

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Unklar ist hingegen, wann in DBA-Fällen iSd § 34c Abs 6 S 6 EStG von fehlenden ausl Eink ausgegangen werden kann. Nach BFH ist dies jedenfalls dann der Fall, wenn es an jedem An...