Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.1 Grundsatz

Tz. 156

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach dem Ges-Wortlaut erhöht die verdeckte Einlage das Einkommen. Gemeint ist damit offensichtlich die Versagung der (außerbilanziellen) St-Befreiung eines gebuchten Ertrags. Damit wird eine unzutreffende Behandlung der verdeckten Einlage, die als gesellschaftsrechtlich veranlasster Vorgang systematisch eigentlich neutralisiert werden muss, ausdrücklich legalisiert; s Neumann (in R/H/N, § 8 Rn 1491) und s Watermeyer (in H/H/R, § 8 KStG Rn 157).

Fraglich ist jedoch, ob eine Einkommenserhöhung (also eine außerbilanzielle Hinzurechnung) erfolgen muss, wenn der Vorgang überhaupt nicht als BE gebucht wurde (sondern erfolgsneutral, zB als Zugang bei den bilanziellen Rücklagen). Der Ges-Wortlaut legt dies durchaus nahe ("Das Einkommen erhöht sich ..."); auch die Fach-Lit geht davon aus (zB s Briese, BB 2006, 110). Wenn man wie Briese davon ausgeht, dass verdeckte Einlagen erfolgsneutral zu verbuchen sind, würde sich dadurch regelmäßig eine Einkommenserhöhung ergeben.

UE ist diese Annahme jedoch – zumindest im Regelfall – nicht berechtigt. Verdeckte Einlagen stellen hr-lich Ertrag dar (s Tz 56). Wurde eine verdeckte Einlage fälschlicherweise erfolgsneutral verbucht, ist diese Buchung zunächst bilanziell zu berichtigen und der Vorgang als Ertrag zu erfassen. In den Fällen des § 8 Abs 3 S 4 KStG (also bei einkommensmindernder Auswirkung beim Gesellschafter) bleibt dieser Ertrag stpfl.

Briese folgert die Notwendigkeit der erfolgsneutralen Verbuchung verdeckter Einlagen aus dem Wortlaut des § 4 Abs 1 S 1 EStG. Er verkennt allerdings, dass die Verminderung um Einlagen im 2. HS des § 4 Abs 1 S 1 EStG zumindest bei Kö außerbilanziell zu erfolgen hat (s das Schema in R 7.1 Abs 1 S 2 Zeile 13 KStR 2022). In der GuV stellen verdeckte Einlagen BE dar; die Korrektur um (verdeckte) Einlagen erfolgt gerade nicht in, sondern außerhalb der GuV. Genau diese außerbilanzielle Korrektur will § 8 Abs 3 S 4 KStG versagen. Dass "St-Bil-Gewinn" iSv § 4 Abs 1 EStG der Betrag nach den vorzunehmenden (außerbilanziellen) Korrekturen ist, steht dem nicht entgegen.

Bei disquotalen verdeckten Einlagen (ein Gesellschafter legt ohne Besteuerung ein, an der Kö sind aber mehrere AE beteiligt) kann die unrichtige Besteuerung beim einlegenden Gesellschafter mit der sich aus § 8 Abs 3 S 4 KStG ergebenden stlichen Mehrbelastung auch zu einem Vermögensnachteil der anderen Gesellschafter führen. Diese Problematik kann ggf durch eine zivilrechtliche Vereinbarung über einen Ausgleichsanspruch der Gesellschaft gelöst werden; dazu s Lehmann (in F/D, KStG, § 8 Rn 241). Es darf dabei allerdings nicht verkannt werden, dass die Mitgesellschafter durch die St-Belastung nur einen geminderten Vorteil aus der verdeckten Einlage haben (sie profitieren im Ergebnis von der "Einlageleistung" ihres Mitgesellschafters ja idR trotzdem; anders wäre es nur, wenn alle Gesellschafter Einlagen leisten und nur bei einem Teil von ihnen eine Besteuerung der Einlage stattfindet, bei anderen Gesellschaftern aber nicht).

Tz. 156a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach dem Ges-Wortlaut erhöht sich das Einkommen der Kö, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. Fraglich ist, ob sich daraus eine Betragskongruenz hinsichtlich der Versagung der St-Befreiung im Verhältnis zu den Auswirkungen auf AE-Ebene ergibt. Der Ges-Text scheint insoweit eindeutig, so dass von einer Betragskongruenz ausgegangen werden muss. Dazu s § 8b KStG Tz 98 zum vergleichbaren Problem bei der Anwendung von § 8b Abs 1 S 2 KStG. Auch s Rengers (in Brandis/Heuermann, KStG, § 8 Rn 186).