Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2 Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 1999 (§ 34c Abs 6 S 6 EStG)

Tz. 301

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Als Reaktion auf die oben behandelte BFH-Rspr (s Tz 296) hat der Gesetzgeber ab VZ 1999 (s Tz 19) § 34c Abs 6 S 4 (heute: S 6) EStG eingeführt. Danach ist Abs 3 (nur) anzuwenden, wenn

• der DBA-Staat Eink besteuert, "die nicht aus diesem Staat stammen" und
• diese Besteuerung ihre Ursache nicht "in einer Gestaltung [hat], für die wirtsch oder sonst beachtliche Gründe fehlen".

Diese Regelung änderte die vorherige Rechtslage im Ergebnis nur unwes, weswegen auch für VZ ab 1999 das oben Ausgeführte ( s Tz 296 – 300) grds entspr gilt. Folgendes ist indes zu ergänzen:

Tz. 302

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Zunächst hat der Ges-Geber mit dieser Vorschrift die oben beschriebene Rspr (s Tz 296) der Sache nach bestätigt, wonach § 34c Abs 3 EStG auch in DBA-Fällen anwendbar sein kann. Mit der Neuregelung liegt indes erstmals eine spezielle Regelung vor, welche nunmehr die unmittelbare Anwendung des § 34c Abs 3 EStG auf DBA-Fälle uU ausschließt.

Tz. 303

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Auch die Neuregelung enthält keine Hinw zur Frage, wie die ausl Eink iSd § 34c Abs 6 S 1 EStG zu bestimmen sind. Daher gelten die obigen Ausführungen (s Tz 299) insoweit auch für VZ ab 1999, dh es kommt nach hier vertretener Ansicht darauf an, ob der besteuernde Staat nach dem DBA aus dt Sicht ein Besteuerungsrecht besitzt.

Tz. 304

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Im Ergebnis ebenfalls keine Änderung trat bzgl des sachlichen Anwendungsbereichs ein. Für die Fälle, in denen nur ein einziger ausl Staat als Herkunftsstaat in Betracht kommt, bleibt es dabei, dass ein Fall des § 34c Abs 3, 3. Alt EStG vorliegt, wenn ein DBA-Staat besteuert, obwohl er aus dt Sicht nach dem DBA kein Besteuerungsrecht besitzt; dann stammen die Eink im og Sinne (s Tz 303) "nicht aus diesem Staat". Außerdem erfordert der St-Abzug nach wie vor die weiteren Voraussetzungen, dazu s Tz 296, 287; § 34c Abs 6 S 6 EStG ist insoweit Rechtsgrundverweisung auf § 34c Abs 3 EStG, denn es kann nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber St-Abzug anders als vor dem VZ 1999 auch zB bei fehlender St-Objektidentität gewähren wollte. Dies alles gilt ebenso für die bereits oben behandelten Dreieckskonstellationen (s Tz 297). Klarer als früher sind diese in § 34c Abs 6 S 6 EStG dadurch angesprochen, dass die Anwendung des Abs 3 angeordnet wird, wenn die Eink "nicht aus diesem" besteuernden Staat stammen; damit ist das Auseinanderfallen von Herkunfts- und besteuerndem Staat, also die Konstellation des § 34c Abs 3, 2. Alt EStG, ebenfalls erfasst. Schließlich änderte sich auch nichts daran, dass § 34c Abs 3, 1. Alt EStG in DBA-Fällen nicht zur Anwendung kommen kann (s Tz 298; ebso s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, 2. Aufl, § 26 KStG Rn 323), weil § 34c Abs 6 S 6 EStG die ausl St-Art nicht anspricht, so dass es insoweit bei der Ausschlusswirkung des § 34c Abs 6 S 1 EStG bleibt. Insges macht die Neuregelung damit deutlicher als vorher, dass der dt Fiscus (allenfalls) St-Abzug gewähren möchte, wenn aus dt Sicht abkommenswidrig besteuert wurde.

Tz. 305

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Nicht einmal dieser St-Abzug wird aber ab VZ 1999 gewährt, wenn "die Besteuerung ... ihre Ursache in einer Gestaltung [hat], für die wirtsch oder sonst beachtliche Gründe fehlen". Dieser spezialges Missbrauchstatbestand (zum Verhältnis zu § 42 AO siehe sogleich) zielt offensichtlich vor allem auf die Einschaltung ausl "Briefkastengesellschaften"(insofern hat sie entfernte Ähnlichkeit mit § 50d Abs 3 EStG). Ihr Anwendungsbereich ist nicht abschließend geklärt. Sie kann jedenfalls nicht im Erst-Recht-Schluss dazu führen, dass ausl St, die auch bei Nicht-Zwischenschaltung der Briefkastengesellschaft angefallen wäre, entgegen der obigen Darstellung nicht anrechenbar (s Tz 115) bzw nicht abziehbar (s Tz 294) ist, denn insoweit hat die ausl St keine "Ursache" in der missbräuchlichen Zwischenschaltung. Durch Missbrauch verursacht idS ist aber ausl St, die

• vom Sitzstaat der Briefkastengesellschaft auf Eink erhoben wurde, die aus Drittstaaten stammen, denn ohne die Briefkastengesellschaft wäre diese St nicht angefallen;
• ferner St, die im Sitzstaat auf Eink aus Tätigkeiten in D, also auf inl Eink erhoben wurde. Für einen solchen Fall hatte der BFH (s Urt des BFH v 24.03.1998, BStBl II 1998, 471) zugunsten des St-Abzugs entschieden, was offenbar der Anlass für die Gesetzesänderung war. Bemerkenswerterweise hatte dort der Schweizer Fiscus eine Erstattung gerade deswegen abgelehnt, weil er das Verschweigen der tats Tätigkeitsentfaltung in D als treuwidrig ansah. Der BFH hat dennoch die Anwendung des § 42 AO nicht einmal in Erwägung gezogen. Angesichts dessen wollte der Gesetzgeber verständlicherweise zukünftig verhindern, dass eine solche ausl "Straf-St" statt im Sitz-Staat in D stmindernd wirkt.

Erst lange nach Einführung des § 34c Abs 6 S 6 (früher: S 4) EStG hat der BFH das Vorstehende jedoch inhaltlich bestätigt, indem er entschied, dass eine ausl St, die auf Dividenden einer allein zur Verlagerung von inl Eink ins Ausland...