Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2 Überführung aus dem Betrieb gewerblicher Art in den Hoheitsbereich

Tz. 91a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG können sich im BV des BgA einer Trägerkö befinden, weil sie im Betrieb erworben worden sind (zB durch Teilbetriebseinbringung) oder, weil sie in den BgA eingelegt worden sind (s Tz 240). Werden solche Anteile aus dem BgA in den Hoheitsbereich der jur Pers d öff Rechts ohne Gegenleistung überführt, stellt sich die Frage nach der Gewinnauswirkung des Vorgangs. Zu einer Überführung idS kann es (zB) kommen, wenn ein Betrieb aufgegeben oder eine bisher als wirtsch angesehene Tätigkeit den hoheitlichen Tätigkeiten zugerechnet wird. Die Beteiligung gelangt auch dadurch in den Hoheitsbereich, dass der BgA unter Ausklammerung der einbringungsgeborenen Anteile veräußert oder in eine Kap-Ges eingebracht wird.

Die entschädigungslose Überführung der Beteiligung aus dem BV in das Hoheitsvermögen ist als vGA zu beurteilen (s § 4 KStG Tz 219). Eine Entstrickung der stillen Reserven nach § 21 Abs 1 S 1 oder Abs 2 S 1 UmwStG erfolgt hierbei nicht. Es kann dahinstehen, ob es bei der Beteiligungsüberführung zu einem (zumindest stlichen) Rechtsträgerwechsel kommt (dazu s u). Jedenfalls ist für eine vGA konstitutiv, dass es sich um einen Vorgang ohne Gegenleistung handelt. Folglich ist eine Veräußerung iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 51) nicht gegeben. Auch die in § 21 Abs 2 S 1 UmwStG abschließend (s Tz 90) aufgezählten Ersatzrealisationstatbestände sind nicht gegeben. Nach allg Grundsätzen ist die vGA mit dem gW der Beteiligung zu bewerten (s § 4 KStG Tz 219). Es stellt sich die Frage, ob diese allg Bewertungsansätze im Hinblick auf die Systematik der einbringungsgeborenen Anteile und die StPflicht des VG gem § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG anzuwenden sind. Dies ist uE zu verneinen; die vGA ist mit dem Bw der Beteiligung (fortgeführte AK der einbringungsgeborenen Anteile) anzusetzen (ebenso s Schiffers, DStZ 2020, 539; aA FinVerw, s Nachw bei Schiffers, DStZ 2020, 539 unter III.3.a). Anders als in dem Sachverhalt des BFH-Urt v 24.04.2002 (BStBl II 2003, 412), in dem der BFH bei Überführung eines WG aus dem BgA in den Hoheitsbereich ohne Gegenleistung eine gewinnrealisierende vgA angenommen hat, bleiben die stillen Reserven der Beteiligung auch im Hoheitsbereich der Trägerkö nach der Sonderregelung des § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG unverändert – wie "in einem BgA" – st-verhaftet. Durch die Überführung als solche geht mangels Entstrickungstatbeständen nach § 21 Abs 1 S 1 oder Abs 2 S 1 UmwStG der Status der "Einbringungsgeborenheit" (noch) nicht verloren. Auch die geänderte Vermögenzuordnung der Beteiligung führt nicht zu einer Herauslösung der stillen Reserven – und nur hierauf kommt es für Zwecke des § 21 UmwStG an – aus dem BgA. Denn gerade wegen der Zugehörigkeit der Beteiligung zum idR nichtstbaren Hoheitsvermögen fingiert § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG im Fall der Veräußerung der Anteile (oder Realisierung der Ersatztatbestände) die StPflicht eines gew VG (s Urt des BFH v 01.06.2022, I R 44/19, BFH/NV 2022, 1323 unter Rn 15 zu einem vergleichbaren Problem bei § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG). Folgerichtig bleibt mit dieser Fiktion zugleich auch die St-Subjekteigenschaft der Trägerkö gem § 1 Abs 1 Nr 6 KStG hierfür erhalten. Es kommt nach alledem im Ergebnis zu keinem Rechtsträgerwechsel; noch nicht einmal unter rein stlicher Betrachtung, wenn man auf das St-Subjekt für die stillen Reserven in den Anteilen abstellt. Aus diesen Gründen sind die Ausführungen zur Entnahme von Anteilen bei natürlichen Pers (s Tz 90) und die Aussagen des BFH hierzu (s Urt des BFH v 12.10.2011, BStBl II 2012, 445) entspr anzuwenden.