Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2.4 Schädliche Gegenleistung in Abhängigkeit vom "Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens"

Tz. 129f

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Beträgt der gW der sonstigen Gegenleistung bis (einschl) 500 000 EUR, ist diese Vorteilszuwendung ohne Einfluss auf den Antrag auf Bw-Fortführung (dh "unschädlich"), wenn auch in dieser Höhe ein "Bw des eingebrachten BV" vorhanden ist (s § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 Buchst b) UmwStG; sog Mittelstandskomponente; als zu niedrig bemessen kritisiert s Krüger, FR 2016, 18). Bei Zusatzleistungen über 500 000 EUR liegt die "Unschädlichkeitsgrenze" bei 25 % des "Bw des eingebrachten BV" (s § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 Buchst a) UmwStG).

Der "Bw des eingebrachten BV" bestimmt sich (gem der Höhe und dem Umfang) nach den Verhältnissen zum (ggf rückbezogenen) stlichen Übertragungsstichtag (dazu s Tz 158ff). Zum Begriff des Bw s Tz 115. Ob die zur eingebrachten Sachgesamtheit gehörenden WG in das Gesamthands- oder Sonder-BV der Übernehmerin gelangen, ist für Zwecke der Zugehörigkeit zur Bemessungsgrundlage für die Grenzen des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG irrelevant. Ändert sich der Bw des eingebrachten BV im Nachhinein (zB durch eine Bp) kann dies in der Folge zu einer (nachträglichen) "Schädlichkeit" oder "Unschädlichkeit" der Gegenleistung führen. Sind die Buchansätze des Einbringenden unzutr ermittelt und ist die Festsetzung für den Einbringungsstichtag verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar, muss die Übernehmerin die objektiv unrichtigen Bw übernehmen (s Tz 115). Dies gilt auch für Zwecke der Berechnung nach § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG.

Tz. 129g

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Zum eingebrachten BV iSd § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG rechnet auch das zur Sachgesamtheit gehörende ausl BV, wenn es infolge der Einbringung erstmals im Inl stverstrickt wird. Ob dies auch für das BV einer ausl BetrSt gilt, für das vor wie nach der Einbringung kein inl Besteuerungsrecht besteht, ist fraglich. Das BetrSt-Vermögen gehört zwar der eingebrachten betrieblichen Sachgesamtheit an und ist damit dem Wortlaut des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG nach "eingebrachtes BV". Anders als bei dem Einbringungstatbestand in eine Kap-Ges gem § 20 Abs 1 UmwStG werden dem Einbringenden für ertragstliche Zwecke originär die Eink der Übernehmerin zugerechnet und somit auch die St-Verstrickung der stillen Reserven des eingebrachten BV. Folglich gibt es in § 24 UmwStG keine § 20 Abs 3 S 2 UmwStG entspr Regelung (eine Besteuerungsebene beim Einbringenden in Gestalt der Beteiligung an der Übernehmerin, in das das Ausl-Vermögen einfließt, – wie bei den Anteilen an einer Kap-Ges – gibt es bei § 24 UmwStG nicht). Wenn also eingebrachtes nicht stverstricktes ausl BetrSt-Vermögen (mit einem positiven oder negativem Bw) bei der Übernehmerin (und damit dem stpfl MU) weiterhin nicht der inl St-Verhaftung unterliegt, ist fraglich, ob es die Bemessungsgrundlage für Zusatzleistungen gem § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG (für Zwecke der Entstehung eines inl Einbringungsgewinns) erhöhen/mindern kann.

Tz. 129h

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Der (Gesamt-)Bw des eingebrachten BV bei § 24 UmwStG kann auch einen Wert unter 0 haben (negatives Kap, s Tz 127a). Werden bei Einbringung mit einem negativen Kap Zusatzleistungen gewährt, ist uE für den Fall der Berechnung der Grenzen gem § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 Buchst a) und b) UmwStG jegliche Zuzahlung als "schädlich" anzusehen (dh "Freibetrags-Grenze" iHv 0).

Tz. 129i

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Ermittelt der Einbringende seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (s § 4 Abs 3 EStG) und erfolgt die Gewinnermittlung der übernehmenden Gesellschaft ebenfalls nach § 4 Abs 3 EStG, ist ein Übergang zum BV-Vergleich nicht (mehr) erforderlich, wenn die Einbringung zum Bw erfolgen soll (s Tz 121). Wird in diesem Fall eine sonstige Gegenleistung gewährt (zB Darlehensausweis), ist nur für Zwecke des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG ein "Bw" des eingebrachten BV zum Einbringungsstichtag (s § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG) zu ermitteln (fiktive Ermittlung der aktiven und passiven Buchansätze nach BV-Vergleichsgrundsätzen, ohne dass uE durch die Neuregelung des § 24 Abs 2 S 2 UmwStG eine Bilanzierungspflicht einhergeht).

Tz. 129j

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die sonstige Gegenleistung selbst gehört nicht zum eingebrachten BV iSd § 24 Abs 1 UmwStG und ist daher ohne Einfluss auf die in § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG bezeichneten Grenzen (Bsp: Bei der Ausgliederung eines Teilbetriebs ist auch eine Schuld iHv 600 000 EUR enthalten, deren wirtsch Zugehörigkeit zu den Unternehmensteilen nicht ganz eindeutig ist. Später stellt sich heraus, dass die Schuld dem Restbetrieb zugeordnet werden muss. Die von der aufnehmenden Pers-Ges übernommene und passivierte Schuld mindert nicht den Bw des eingebrachten BV iSd § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG, weil sie nicht Bestandteil des Sacheinlagegegenstands ist, sondern eine sonstige Gegenleistung der Übernehmerin darstellt. Da der Wert der Gegenleistung 500 000 EUR übersteigt, hängt die Bw-Einbringung von der – relativen – "Schädlichkeitsgrenze" des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 Buchst a) UmwStG ab).

Tz. 129k

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Wird dem Einbringenden von der...