Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2.8 Gewinnrealisierende sonstige Gegenleistung unterhalb des Buchwerts des Einbringungsgegenstands

Tz. 129o

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

In den Gesetzesmaterialien zum StÄndG 2015 ist ein Bsp mit einer detaillierten Berechnung enthalten, welches aufzeigt, wie der Gesetzgeber die Neuregelung verstanden wissen will. Das Bsp behandelt eine sonstige Gegenleistung bei Einbringung in eine Kap-Ges, die die Grenzen des § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG (eine mit § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG wort- und inhaltsgleiche Vorschrift) zwar überschreitet, den Gesamt-Bw des Sacheinlagegegenstands allerdings nicht erreicht (also einen Sachverhalt, bei dem nach bisheriger Rechtslage gem § 20 Abs 2 S 4 UmwStG aF eine stneutrale Einbringung möglich gewesen wäre bzw bei § 24 UmwStG nach der sog Einheitstheorie keine stillen Reserven realisiert worden wären).

Beispiel 1 (nach der Ges-Begr, auf die Einbringung in eine Pers-Ges angepasst, s BR-Drs 121/15 v 27.03.2015, 55 und s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 56):

A bringt in 2015 sein Einzelunternehmen in die A-KG anlässlich seines Eintritts in die Pers-Ges ein. Die Pers-Ges gewährt dem A für das eingebrachte BV (Bw 2 000 000 EUR, gW 5 000 000 EUR) neben den neuen Anteilen (im Wert von 4 000 000 EUR) eine Barzahlung (aus dem BV der Übernehmerin) von 1 000 000 EUR.

Es wird ein Antrag auf Bw-Fortführung gestellt. Die übrigen Voraussetzungen für einen Bw-Ansatz in § 24 Abs 2 S 2 Nr 1 und § 24 Abs 2 S 3 iVm § 20 Abs 2 S 3 UmwStG liegen vor.

Lösung (nach der Ges-Begr, s BR-Drs 121/15 v 27.03.2015, 55 und s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 56):

Der Hinzutritt eines neuen MU zu einer Pers-Ges gegen Betriebsübertragung ist für den neuen Gesellschafter eine Einbringung iSd § 24 UmwStG (s Tz 25). Der Bw-Antrag bei der Einbringung gegen Mischentgelt ist ab 2015 nur noch zulässig, soweit die Grenzen des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG nicht überschritten sind. Die "unschädliche" Gegenleistung bei einem Bw von 2 Mio EUR beträgt 500 000 EUR, so dass die tats gewährte Zusatzleistung diesen Betrag um 500 000 EUR übersteigt. Die Bw-Einbringung ist also eingeschr. Es ist eine Verhältnisrechnung aufzustellen. Nach den Gesetzesmaterialien erfolgt dies in mehreren Schritten:

Zunächst ist die schädliche Zuzahlung zu ermitteln. Danach ist die schädliche Zuzahlung ins Verhältnis zum Gesamtwert des Einbringungsgegenstands zu setzen (hier 500 000 zu 5 Mio EUR, dh der schädliche Überhang der sonstigen Gegenleistung macht 10 % des gW der gesamten Sacheinlage aus). Der Umfang des Werts des eingebrachten BV, für das gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG die Bw fortgeführt werden können, beträgt 90 % (dh Verhältnis des gW der gesamten Sacheinlage gemindert um den schädlichen Überhang der sonstigen Gegenleistung zum gW der gesamten Sacheinlage). Im nächsten Berechnungsschritt ergibt sich der (Mindest-)Wertansatz für das eingebrachte BV, nämlich zu 90 % Bw-Fortführung (Ansatz: 90 % von 2 000 000 EUR = 1 800 000 EUR) und 10 % Ansatz des Werts der Zusatzleistung (schädlicher Betrag iHv 500 000 EUR), so dass im Fall der Antragstellung nach § 24 Abs 2 S 2 UmwStG die Übernehmerin den Einbringungsgegenstand (mind) mit 2, 3 Mio EUR auszuweisen hat.

(Hinw: Die nach § 24 Abs 2 S 4 UmwStG anzustellende Vergleichsrechnung ergibt keinen abw Bewertungsansatz. Denn der gW der sonstigen Gegenleistung (Barzahlung iHv 1 Mio EUR) übersteigt den sich "nach S 2 ergebenden Wert" (hier: 2, 3 Mio EUR) nicht.)

Der (bei entspr Antrag nach § 24 Abs 2 S 2 UmwStG mind anzusetzende) Einbringungsgewinn für A ermittelt sich gem § 24 Abs 3 S 1 UmwStG iVm § 16 Abs 2 EStG: Veräußerungspreis (2, 3 Mio EUR) abz des Bw des eingebrachten BV (2 Mio EUR) ergibt einen Einbringungsgewinn von 300 000 EUR (vor Abzug der Einbringungskosten).

Tz. 129p

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Lösung des Bsp in den Gesetzesmaterialien ist sachgerecht und führt systematisch zu zutr Ergebnissen. Die Freibetragsbetrachtung entspr der Grundintention des UmwStG, nämlich Umstrukturierungen der Wirtschaft möglichst nicht durch eine St-Belastung zu behindern (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 16). Die Gesetzeserläuterungen gehen von einem doppelten "soweit" bei der Anwendung der Neuregelung aus. Zunächst einmal wird durch das allen Nrn des § 24 Abs 2 S 2 UmwStG vorangestellte "soweit", bestimmt, dass der Antrag auf Minderbewertung nur in dem Umfang ausgeschlossen ist (dh die Regelbewertung zum gW greift ein), in dem der jeweilige Tatbestand der § 24 Abs 2 S 2 Nr 1 oder 2 UmwStG gegeben ist. Weiterhin wird der Tatbestand des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG selbst so interpretiert, dass dieser (obwohl der Gesetzeswortlaut des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG kein weiteres "soweit" oder ähnliches enthält) einzig die Grenzüberschreitung der Zusatzleistung erfasst. Die Neuregelung wird also so gelesen, dass ein Bw-Antrag insoweit ausscheidet, wenn im Fall der Gewährung von sonstigen Gegenleistungen deren Wert bestimmte Grenzen überschreitet und auch nur insoweit der Überhang betroffen ist (doppelte Reduktion).

Dass der vorbeschriebene "Freibetragseffekt" (s BT-Drs 18/6094 v 23.09.2015, 88, 89) sich auch aus der Gesamtsystematik der Bewertungsvors...