Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4 Auswirkung auf sogenannte Dreiecksfälle (§ 8 Abs 3 S 5 und 6 KStG)

6.4.1 Grundgedanke

Tz. 170

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach § 8 Abs 3 S 5 gilt S 4 auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer vGA einer dem Gesellschafter nahe stehenden Pers beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Einlage hat bei der leistenden Kö das Einkommen nicht gemindert. In diesen Fällen erhöht die verdeckte Einlage nicht die AK der Beteiligung (S 6). S 5 betrifft nur verdeckte Einlagen, die auf vGA nahe stehender Pers beruhen. Nahe stehende Pers idS können aber nur Kö sein, da nur bei ihnen vGA denkbar sind. "Prototypfall" sind die vGA und verdeckten Einlagen in sog Dreiecksfällen; dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 830ff. Eine beherrschende Stellung in der vorteilsgewährenden oder der empfangenden Kö ist dabei nicht erforderlich (wird aber häufig vorliegen); s Beschl des BFH v 22.10.2014 (BFH/NV 2015, 234). Ggü der Regelung in § 8 Abs 3 S 4 KStG ist S 5 die speziellere Regelung und geht somit diesem Grundtatbestand vor.

Tz. 171

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Beispiel 1:

A ist jeweils alleiniger Gesellschafter der A1-GmbH und der A2-GmbH. Die A2-GmbH überlässt der A1-GmbH ein Grundstück für eine Jahresmiete von 150 000 EUR. Angemessen wäre lediglich eine Miete iHv 100 000 EUR. Bei der A2-GmbH ist der Mietertrag iHv 150 000 EUR im St-Bil-Gewinn erfasst.

Die St-Festsetzungen der A1-GmbH und des AE A sind bestandskräftig und nicht mehr änderbar. Der KSt-Bescheid der A2-GmbH steht jedoch noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Lösung:

Materiell-rechtlich liegt eine vGA der A1-GmbH an A iHv 50 000 EUR und eine verdeckte Einlage des A in die A2-GmbH iHv 50 000 EUR vor.

Grundsätzliche materiell-rechtliche Folgen:

A1-GmbH: außerbilanzielle Einkommenskorrektur (+ 50 000 EUR) nach § 8 Abs 3 S 2 KStG

Prüfung Verwendung Einlagekonto (s § 27 KStG)

A: Besteuerung als erhaltene vGA im Teileink-Verfahren bzw mit der Abgeltung-St von 25 % (§ 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG/§ 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG)

Nachträgliche AK auf die Beteiligung an der A2-GmbH

A2-GmbH: Außerbilanzielle St-Freistellung der überhöhten Mietzahlung (./. 50 000 EUR; s § 8 Abs 3 S 3 KStG)

Zugang auf dem stlichen Einlagekto (+ 50 000 EUR)

Eine Besteuerung der vGA ist jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen weder bei der A1-GmbH noch bei A möglich.

Deshalb darf die verdeckte Einlage bei der A2-GmbH – obwohl verfahrensrechtlich noch offen – nach § 8 Abs 3 S 5 KStG bei der Einkommensermittlung nicht stfrei gestellt werden. Insoweit ergeben sich dann auch keine nachträglichen AK des A auf die Anteile an der A2-GmbH (§ 8 Abs 3 S 6 KStG). Ein Zugang auf dem Einlagekto iHv 50 000 EUR ist jedoch uE zu erfassen, da § 27 KStG keine entspr Ausnahmeregelung enthält (dazu s Tz 158 zur vergleichbaren Problematik in den Anwendungsfällen des § 8 Abs 3 S 4 KStG).

Beispiel 2:

Wie Bsp 1; alleinige AE der A1-GmbH und der A2-GmbH ist jedoch die A-AG.

Lösung:

Im Grundsatz ergibt sich gegenüber dem Bsp 1 keine Änderung (vGA der A1-GmbH an die A-AG und verdeckte Einlage der M-AG in die A2-GmbH).

Allerdings ist nun die von der A-AG erhaltene vGA nach § 8b Abs 1 KStG in voller Höhe stfrei (50 000 EUR). 5 % der vGA gelten nach § 8b Abs 5 KStG als nabzb Ausgaben (+ 2500 EUR).

Auch in diesem Fall sind aber die Besteuerungsfolgen bei der A1-GmbH und der A-AG wegen Bestandskraft nicht mehr durchführbar.

Somit kommt auch in diesem Fall eine Korrektur zugunsten der A2-GmbH (außerbilanziell ./. 50 000 EUR) nicht mehr in Betracht (aber uE wiederum ein Zugang im Einlagekto iHv 50 000 EUR).

Tz. 171a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Zwischen der vGA einer nahe stehenden Pers und der verdeckten Einlage muss ein innerer Zusammenhang bestehen (Ges-Wortlaut: "… auf einer vGA … beruht"). Es muss sich uE also um ein und denselben Sachverhalt handeln, der systematisch aber zwei Rechtsfolgen, nämlich eine vGA und eine verdeckte Einlage nach sich zieht. Allein ein zeitlicher Zusammenhang zwischen einer vGA einer nahe stehenden Pers und einer verdeckten Einlage in die Kö reicht allein noch nicht, wenn es sich dabei um unterschiedliche Sachverhalte handelt; s Roser (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 125). Denkbar ist allenfalls noch, die unmittelbare Weitergabe einer vGA durch den AE an die andere TG als Tatbestand zu werten, der unter § 8 Abs 3 S 5 KStG fällt; s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, , § 8 KStG Rn 751) zu einem Fall eines überhöht verzinsten Darlehens, das nicht unmittelbar zwischen den beiden TG, sondern über die MG gewährt wird (also Darlehen einer TG an die MG und Weitergabe des Darlehens zu denselben Bedingungen in die zweite TG).

Eine Nichtberücksichtigung der vGA beim Gesellschafter liegt dann vor, wenn die vGA nicht in die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen des Gesellschafters eingegangen ist. Die Formulierung ist identisch mit derjenigen in § 32a Abs 1 KStG, dort wird er allerdings für die Ebene der ausschüttenden Kö verwendet. Die Gründe dafür, warum es nicht zur Berücksichtigung der vGA beim Gesellschafter gekommen ist, sind unerheblich. Sie können materiell- oder ve...