Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4 Auswirkungen auf einen Verlustvortrag bei einer Personengesellschaft, deren Beteiligung zur Sacheinlage gehörte

Tz. 89

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Wird gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG der MU-Anteil einer weiter bestehenden Pers-Ges eingebracht oder gehörte zum BV eines eingebrachten (Teil-)Betriebs auch die Beteiligung an einer MU-Schaft, stellt sich die Frage, welche Auswirkungen die Einbringung auf einen vortragsfähigen Fehlbetrag iSd § 10a GewStG der Pers-Ges hat, deren Beteiligung durch Sacheinlage übergeht.

Beispiele:

1.	An der Pro 1 GmbH & Co KG sind X und Y als Kdst beteiligt. X bringt seine KG-Beteiligung in die X-GmbH iRd Sachgründung der Kap-Ges ein. Die Pers-Ges hat vortragsfähige Gewerbeverluste iSd § 10a GewStG.
2.	Die A-GmbH ist operativ tätig und hat auch eine Beteiligung als Kdst an der Pro 2 GmbH & Co KG. Die Kap-Ges bringt ihren gesamten Betrieb incl der Kommanditbeteiligung in die T-GmbH im Wege der Ausgliederung ein. Die Pers-Ges hat vortragsfähige Gewerbeverluste iSd § 10a GewStG.
3.	Die X-Y OHG, zu deren BV auch die Beteiligung an der Pro 3 GmbH & Co KG gehört, wird formwechselnd in die X-Y GmbH umgewandelt. Die Pro 3 GmbH & Co KG hat vortragsfähige Gewerbeverluste iSd § 10a GewStG.

In den Beispielsfällen führt die Einbringung aus Sicht der Pers-Ges zu einem Gesellschafterwechsel. An die Stelle des/der Einbringenden tritt nunmehr infolge der Einbringung /Umwandlung die aufnehmende Kap-Ges als MU der Pers-Ges. Der dem einbringenden MU quotal zuzurechnende Anteil am gewstlichen Verlustvortrag der Pers-Ges geht nicht auf die übernehmende Kap-Ges über (s § 22 Abs 4 UmwStG). Dies ergibt sich schon aus den grundlegenden Prinzipen des GewStG, nach denen die gew Pers-Ges als solche St-Gegenstand (s § 2 Abs 1 GewStG) und somit ein Gewerbeverlust nur im Betrieb der Pers- Ges verwertbar ist. Fraglich ist jedoch, ob unter Beachtung der für den Verlustabzug zwingenden Unternehmens- und Unternehmergleichheit (s Tz 84) der anteilige Verlustbetrag des einbringenden MU zukünftig von positiven Gewerbeerträgen der Pers-Ges (in den Beispielen der Pro 1–3 GmbH & Co KG) abgezogen werden kann. Die Unternehmensidentität der Pers-Ges wird vom Wechsel ihrer Gesellschafter nicht berührt. Auf Grund der Personenbezogenheit des Verlustabzugs gilt dies jedoch nicht für die Unternehmeridentität. Denn bei einer Pers-Ges sind die Gesellschafter, soweit sie MU-Risiko tragen und MU-Initiative ausüben, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (s Urt des BFH v 03.05.1993, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 6. a). Dies gilt nicht nur für die estliche, sondern nach der Rspr des GrS des BFH auch für die gewstliche Sicht (s Urt des BFH v 03.05.1993, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 6. b). Verfahrensmäßig erfordert die Verlustverrechnung gem § 10a S 1 GewStG eine auf die einzelnen MU bezogene Berechnung, bei der die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen MU vorzunehmen ist; die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind sodann wieder zum (einheitlichen) Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen (s Urt des BFH v 16.02.1994, BStBl II 1994, 364 und v 06.09.2000, BStBl II 2001, 731). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Pers-Ges der Verlustabzug gem § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt. Der Verlustabzug entfällt iHd der Quote, mit der der ausgeschiedene MU im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung entspr dem Gewinnverteilungsschlüssel an dem Verlust beteiligt war. Die Sacheinlage von MU-Anteilen an einer nach der Einbringung weiter existierenden und zivilrechtlich identischen Pers-Ges führt zu einem Gesellschafterwechsel bei der Pers-Ges, weil die aufnehmende Kap-Ges an die Stelle des Einbringenden als neue MU der Pers-Ges tritt. Wird die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge oder Umwandlung gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG durchgeführt, ist ein Gesellschafterwechsel durch Veräußerung gegeben. Denn die Übertragung des MU-Anteils erfolgt – unabhängig von einem Bw-, Zwischenwert- oder Tw-Ansatz der Übernehmerin – gegen Ausgabe neuer Anteile und somit im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs (s Vor § 20 UmwStG nF Tz 31). Daher geht der in der Person des Einbringenden als MU der Pers-Ges entstandene Gewerbeverlust unter (s Abschn 68 Abs 3 S 7 Nr 3 GewStR mit Beispiel).

Tz. 90

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Streitig ist, ob diese Rechtsfolge auch dann eintritt, wenn der MU-Anteil durch Formwechsel auf eine Kap-Ges übergeht (wie im dritten Beispielsfall in Tz 89). Nach Auff der Fin-Verw könnte im dritten Beispielsfall in Tz 89 ein bei der Pro 3 GmbH & Co KG angefallener vortragsfähiger Fehlbetrag iSd § 10a GewStG auch dann insges fortführt werden, wenn die Obergesellschaft als Kommanditist formwechselnd in eine Kap-Ges umgewandelt wird und somit ein Gesellschafterwechsel eintritt (s Vfg der OFD Düsseldorf v 12.10.2000, StEK § 10a GewStG Nr 37; GmbHR 2000, 1218). Dies wird damit begründet, dass – im Gegensatz zu den Einbringungsfällen des § 20 Abs 1 S 1 UmwStG – der zivilrechtlich identitätswahrende Formwechsel nicht zu einer Vermögensübertragung und somit zu einem Gesell...