Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.4.2 Forderungsverzicht mit Besserungsschein

6.4.4.2.1 Steuerliche Behandlung des Verzichts

Tz. 1129

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Die Vereinbarung, dass die Forderung bei Eintritt der im Besserungsschein genannten Bedingungen wieder auflebt, berührt deren Ausbuchung im Verzichtszeitpunkt nicht; s Urt des BFH v 30.05.1990 (BStBl II 1991, 588) und s Schr des BMF v 02.12.2003 (BStBl I 2003, 648). Auf der Ebene der Gesellschaft gelten die Grundsätze des Beschl des GrS und der Folge-Rspr, s Urt des BFH v 09.06.1997 (BStBl II 1998, 307). Dies bedeutet im Einzelnen:

• Die bisher bei der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit ist auszubuchen. Dies führt bei der Gesellschaft iHd Nennwerts der Verbindlichkeit zu einer bilanziellen Vermögensmehrung (Ertrag).
• Hat der Verzicht die Ursache im Gesellschaftsverhältnis, liegt iHd werthaltigen Teils der Verbindlichkeit eine (verdeckte) Einlage des Gesellschafters vor. Diese ist bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft nach § 8 Abs 3 S 3 KStG durch (außerbilanziellen) Abzug vom Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs 1 S 1 EStG zu berücksichtigen. Grds zu den sich aus einer verdeckten Einlage ergebenden Rechtsfolgen s § 8 Abs 3 Teil C Tz 56ff.
• Soweit der Anspruch werthaltig ist, liegt auch ein Zugang im stlichen Einlagekto iSv § 27 KStG vor.

Formulierungshilfe (s Urt des BFH v 30.05.1990, BStBl II 1991, 588):

"Zur Abwendung der drohenden Insolvenz der Gesellschaft verzichtet der Gesellschafter auf seinen Darlehensanspruch ggü der Gesellschaft. Die Gesellschaft, vertreten durch den GF, versichert, sich künftig nicht bzw insoweit nicht auf den Verzicht des Gesellschafters zu berufen, als durch die Befriedigung des Darlehensanspruchs des Gesellschafters in urspr Höhe einschl Zinsen eine Gefährdung der Ansprüche anderer Gläubiger nicht eintritt."

Die Frage, ob durch den Forderungsverzicht auf der Ebene des Gesellschafters nachträgliche AK für seine Anteile an der Kap-Ges entstehen, entscheidet sich allerdings nach abw Grundsätzen. Diese sind in § 17 Abs 2a EStG geregelt; zur Auslegung dieser Regelung s Schr des BMF v 07.06.2022 (BStBl I 2022, 897). UU kann auch ein Abzug nach § 20 Abs 2 Nr 7 EStG in Betracht kommen; dazu s auch § 8 Abs 3 Teil B Tz 93.

Zur Behandlung der Refinanzierungskosten eines Darlehens, für das ein Forderungsverzicht gegen Besserungsschein ausgesprochen wurde, s Urt des BFH v 24.10.2017 (BStBl II 2019, 34). Danach wechselt der Finanzierungszusammenhang eines solchen Darlehens bis zum Eintritt des Besserungsfalles hin zu den Beteiligungserträgen iSv § 20 Abs 1 Nr 1 EStG ("Beteiligungsfinanzierung"). Für Anteile im PV gilt dann allerdings das grds WK-Abzugsverbot des § 20 Abs 9 S 1 EStG (Ausnahme bei Antrag in das Teileink-Verfahren nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG; dann gilt wie im BV das Teilabzugsverbot des § 3c Abs 2 EStG).

6.4.4.2.2 Eintritt des Besserungsfalles

Tz. 1130

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Tritt der in der Besserungsvereinbarung definierte Besserungsfall ein, ist die urspr ausgebuchte Verbindlichkeit iHd Rückzahlungsbetrags (wieder) als Verbindlichkeit vermögensmindernd einzubuchen (über Aufwand).

Besonderheiten gelten, soweit die urspr Ausbuchung nach den Grundsätzen des Beschl des GrS ganz oder tw als (werthaltige) Einlage zu werten war. Insoweit gilt diese als zurückgewährt (Korrektur des St-Bil-Gewinns nach Entnahmegrundsätzen). Der entstehende Aufwand ist dann – als umgekehrte verdeckte Einlage – wieder außerbilanziell zu korrigieren. War der Ertrag im Verzichtszeitpunkt stpfl (mangels Werthaltigkeit), ist der aus der Einbuchung entstehende Aufwand stlich abzf.

Hinsichtlich der Verwendung des Einlagekto bei der Gesellschaft (§ 27 KStG) kommt es durch die (Wieder-) Einbuchung der Verbindlichkeit grds zu dessen Minderung, soweit sich das Einlagekto durch die urspr Einlage erhöht hat; s Urt des BFH v 30.05.1990 (BStBl II 1991, 588 unter 3. Buchst d der Gründe; dieses Urt ist zwar noch zum Anrechnungsverfahren ergangen; die Grundsätze sind auch für das stliche Einlagekto iSv § 27 KStG anwendbar).

Zur Frage, ob für die Minderung des stlichen Einlagekto in diesen Fällen die reguläre Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs 1 KStG gilt oder ob ein sog Direktzugriff möglich ist, s § 27 KStG Tz 63.

Beispiel:

Gesellschafter A hat der A-GmbH vor Jahren ein Darlehen iHv 100 000 EUR zur Verfügung gestellt. Als die Gesellschaft in die Krise gerät, verzichtet A im Jahr 01 zur Abwendung der drohenden Insolvenz gegen Besserungsabrede auf die Rückzahlung seines Darlehens. Zu diesem Zeitpunkt war das Darlehen nur noch zu 20 % werthaltig. Im Jahr 05 tritt die Besserung ein.

Der Forderungsverzicht führt auf Seiten der A-GmbH im Jahresabschluss 01 zu einem Ertrag von 100 000 EUR. Entspr sind das Jahresergebnis und der St-Bil-Gewinn um diesen Betrag zu erhöhen. Stlich ist der werthaltige Teil der Forderung von 20 000 EUR als verdeckte Einlage zu behandeln. Damit kommt es zu einer außerbilanziellen Kürzung des Einkommens der A-GmbH um 20 000 EUR sowie zu einem Zugang zum stlichen Einlagekto in gleicher Höhe. Der Restbetrag von 80 000 EUR unterliegt ungemildert der KSt bzw GewSt (kann aber ggf mit einem lfd Verlust oder einem...