Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.4.2.3 Behandlung der Zinsen

Tz. 1131

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Ein Forderungsverzicht gegen Besserungsschein führt dazu, dass die Darlehensverbindlichkeit bei der GmbH (erfolgswirksam: Ertrag) auszubuchen ist. Die Fremdverbindlichkeit wird sowohl zivilrechtlich als auch stlich zu EK. Es liegt zwar eine verdeckte Einlage vor, diese ist jedoch mit dem Tw zu bewerten, der in einer Krisensituation häufig 0 EUR betragen wird. Da die Verbindlichkeit nicht mehr besteht, dürfen in dieser Zeit auch keine Schuldzinsen mehr als BA verbucht und ausbezahlt werden.

Lebt die Verbindlichkeit allerdings später (bei Eintritt des Besserungsfalles) wieder auf, ist sie erfolgswirksam (als Aufwand) wieder einzubuchen, s Urt des BFH v 30.05.1990 (BStBl II 1991, 588) und s H 8.9 "Forderungsverzicht gegen Besserungsschein" KStH 2022. Gleichzeitig dürfen nunmehr auch Zinsen für die Dauer der Krise als Aufwand eingebucht und bezahlt werden, wenn die Vereinbarung über den Forderungsverzicht ein Wiederaufleben auch der Zinsansprüche im Besserungsfall ausdrücklich vorsah. Ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot liegt dann selbst bei einem beherrschenden Ges-GF nicht vor, wenn die damalige Zinsvereinbarung klar und eindeutig war (und die Auszahlung der Zinsen zB auch nicht unter einem Vorbehalt der Zustimmung der Gesellschafterversammlung stand).

Beispiel:

Der beherrschende Gesellschafter Z hat der Z-GmbH im Jahr 01 ein Darlehen über 100 000 EUR gewährt. Im Jahr 08 gerät die GmbH in eine wirtsch Krise. Zur Vermeidung der Überschuldung und damit der Insolvenz

1. erklärt er für das von ihm gewährte Darlehen den Rangrücktritt (mit der Möglichkeit der Tilgung auch aus sonstigem freien Vermögen),
2. verzichtet er auf seine Forderung unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben soll.

Frage:

Dürfen in den beiden Var weiterhin Zinsen als BA gebucht und bezahlt werden?

Lösung:

Var 1 – Rangrücktritt:

Durch den Rangrücktritt ändert sich nichts daran, dass die Darlehensverbindlichkeit auf der Seite der GmbH weiterhin besteht und als FK zu passivieren ist. Auch wenn es sich bei dem Darlehen um ein EK ersetzendes Darlehen handelt (= Recht vor MoMiG) oder ein insolvenzrechtlicher Rangrücktritt besteht, führt dies nach der BFH-Rspr nicht dazu, dass es als EK anzusehen ist; grds s Urt des BFH v 05.02.1992 (BStBl II 1992, 532), s Rn 38 des Urt des BFH v 19.08.2020 (DStR 2020, 2716) und s Tz 1125ff. Damit dürfen auch weiterhin die vereinbarten Zinsen als BA verbucht werden; eine Verpflichtung zum Zinsverzicht besteht nicht.

Allerdings dürfen hr-lich keine Zinsen an den darlehensgewährenden Gesellschafter ausgezahlt werden, wenn durch die Zinszahlungen das Stamm-Kap angegriffen werden würde oder die GmbH überschuldet ist (Verstoß gegen § 30 GmbHG). Damit ergeben sich kstlich folgende Rechtsfolgen:

Werden die Zinsen nicht ausbezahlt, sondern (nur) als Verbindlichkeiten verbucht, liegen keine vGA, sondern abzugsfähige BA vor.

Einschränkung: Dies gilt nur, soweit nicht nach allgemeinen Grundsätzen eine vGA anzunehmen ist. Dies wäre insbes dann der Fall, wenn dem verzinslichen Darlehensanspruch des Gesellschafters eine noch nicht erfüllte Einlageverpflichtung des Gesellschafters gegenübersteht oder die Grundsätze der mangelnden Erstausstattung mit Kap für die GmbH gegeben sind; s H 8.5 Abs 5 "Erstausstattung der Kap-Ges" KStH 2022; s Schr des BMF v 16.09.1992 (BStBl I 1992, 653); s Urt des BFH v 23.05.1984 (BStBl II 1984, 673); und v 02.02.1994 (BStBl II 1994, 479).

Werden die Zinsen entgegen § 30 GmbHG ausbezahlt, lagen bei der Rechtslage vor MoMiG insoweit Leistungen iSv § 27 KStG vor (dazu s Tz 1124); eine Einkommenskorrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG war jedoch auch nach früherer Rechtslage nicht vorzunehmen. Aktuell (also nach der Rechtslage seit MoMiG) liegen uE keine Leistungen mehr vor.

Var 2 – Forderungsverzicht mit Besserungsschein:

Der Forderungsverzicht führt dazu, dass die Darlehensverbindlichkeit bei der GmbH erfolgswirksam ausgebucht werden muss. Die Fremdverbindlichkeit wird sowohl zivil- als auch st-rechtlich zu EK. Es liegt zwar eine verdeckte Einlage vor, diese ist jedoch mit dem Tw zu bewerten, der im vorliegenden Fall wohl 0 EUR betragen wird. Da die Verbindlichkeit nicht mehr besteht, dürfen (zunächst) auch keine Schuldzinsen mehr als BA verbucht und ausbezahlt werden.

Lebt die Verbindlichkeit allerdings später (bei Eintritt des Besserungsfalles) wieder auf, ist sie erfolgswirksam (als Aufwand) wieder einzubuchen; s Urt des BFH v 30.05.1990 (BStBl II 1991, 588). Gleichzeitig dürfen nunmehr auch Zinsen für die Dauer der Krise als Aufwand eingebucht und bezahlt werden, wenn die Vereinbarung über den Forderungsverzicht ein Wiederaufleben auch der Zinsansprüche im Besserungsfall ausdrücklich vorsah.

Tz. 1132

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

vorläufig frei