Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.6 Beteiligungserwerbe unter Mitwirkung einer Personenhandelsgesellschaft

6.4.6.1 Allgemeines

Tz. 244

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 8c Abs 1 S 4 KStG nennt in allen drei Nrn ausdrücklich die Pers-Handelsgesellschaft (als Erwerber, als Veräußerer bzw als Beteiligten). Bei der Anwendung des überholten § 8c Abs 1 S 5 KStG idFd WachstumsBG vertrat die Fin-Verw urspr noch die Auff, dass Pers-Ges wegen ihrer ertragstlichen Transparenz nicht als "dieselbe Pers" iSd Ges anzusehen sind (dazu s auch Adrian, Ubg 2015, 288 Fn 6 und s Gohr/Richter, DB 2016, 127, 128).

Nunmehr ist die Anwendbarkeit des § 8c Abs 1 S 4 KStG auf Pers-Handelsgesellschaften ausdrücklich ges geregelt. Der Begriff der Pers-Handelsgesellschaft ist ein hr-licher Begriff (s Gläser/Zöller, BB 2015, 1117, 1118) und damit vom stlichen Begrif der MU-Schaft zu unterscheiden (s Gohr/Richter, DB 2016, 127, 131). Pers-Handelsgesellschaften sind die OHG und die KG (uE auch die GmbH & Co KG), auch bei nur gew Prägung iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG. Weiter gehören auch vergleichbare ausl Gesellschaften dazu, zB eine französische SNC (s Rn 42 des BMF-Schr v 28.11.2017). Schneider/Bleifeld/Butler (DB 2018, 464, 465) gehen zutr davon aus, dass auch vermögensverwaltende Pers-Handelsgesellschaften von der Konzernklausel erfasst werden. Suchanek/Rüsch (Ubg 2018, 10, 14) sehen hierin einen Widerspruch, da vermögensverwaltende Pers-Handelsgesellschaften zwar nunmehr unter die Regelungen der Konzernklausel fallen können, diese aber andererseits gar nicht Erwerber iSd § 8c Abs 1 S 1 KStG sein können (nach Rn 25 des BMF-Schr v 28.11.2017 erfolgt bei diesen eine anteilige Zurechnung nach § 39 Abs 2 Nr 2 AO).

Nicht einzubeziehen sind andere Pers-Ges, insbes vermögensverwaltende Pers-Ges in anderer Rechtsform, die GbR (glA s Ritzer/Stangl, DStR 2015, 849, 851) und die Partnerschaftsgesellschaft (s Unterberg, GmbHR 2015, 1190, 1200 und s Gohr/Richter, DB 2016, 127, 131); dies gilt auch dann, wenn solche Pers-Ges gewerblich tätig sind und damit stlich eine MU-Schaft darstellen (s Zöller/Gläser, BB 2016, 663, 665). Engelen/Erb (DK 2018, 53, 56) fordern die Einbeziehung einer GbR seitens der Fin-Verw im Wege der teleologischen Extension; davon kann uE derzeit aber nicht ausgegangen werden.

6.4.6.2 Erwerb oder Veräußerung durch eine Personenhandelsgesellschaft

Tz. 245

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Beispiel 1 (nach Adrian, Ubg 2015, 288, 293):

Die T-GmbH veräußert die Beteiligung an der E-GmbH an die M-KG. Die Voraussetzungen des § 8c Abs 1 S 4 Nr 1 KStG sind erfüllt, denn die erwerbende M-KG ist zu 100 % an dem übertragenden Rechtsträger (T-GmbH) beteiligt. Der Verlustabzug der E-GmbH bleibt erhalten.

Tz. 246

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Beispiel 2:

Die M-KG veräußert die Beteiligung an der T1-GmbH an die T2-GmbH. Die Voraussetzungen des § 8c Abs 1 S 4 Nr 2 KStG sind erfüllt, denn die veräußernde M-KG ist zu 100 % an dem übernehmenden Rechtsträger (T2-GmbH) beteiligt. Der Verlustabzug der T1-GmbH bleibt erhalten.

6.4.6.3 Anteile im Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen

Tz. 247

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach der Begr des Reg-Entw des StÄndG 2015 (damals noch als ProtErklUmsG bezeichnet; s BT-Drs 18/4902, 47) muss sich die Beteiligung an dem übertragenden (Nr 1) bzw an dem übernehmenden Rechtsträger (Nr 2) zu 100 % im Gesamthandsvermögen der Pers-Handelsgesellschaft befinden. Im Ges-Wortlaut hat dieses Zusatzerfordernis allerdings keinen Niederschlag gefunden; auch das BMF-Schr v 28.11.2017 äußert sich hierzu nicht eindeutig (s Sommer/Sediqi, FR 2018, 67, 71).

Da § 8c Abs 1 S 4 KStG auf den hr-lichen Begriff der Pers-Handelsgesellschaft abstellt (s Rn 42 des BMF-Schr v 28.11.2017), sollte es uE auch auf die Zuordnung der Anteile an der Verlust-Kö zum hr-lichen Gesamthandsvermögen der Pers-Handelsgesellschaft ankommen (glA s Unterberg, GmbHR 2015, 1190, 1201; s Gohr/Richter, DB 2016, 127, 131; und s Neumann/Heuser, GmbHR 2018, 21, 29).

Anteile im Sonder-BV sind ausschl dem jeweiligen Gesellschafter der Pers-Ges zuzurechnen, denn insoweit ist dieser und nicht die Pers-Ges Beteiligter (s Bsp 8 in Rn 11 des BMF-Schr 28.11.2017, wonach die Überführung von Anteilen aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonder-BV oder umgekehrt zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führt). In einem solchen Fall ist nach der amtl Ges-Begr § 8c Abs 1 S 4 KStG nicht anzuwenden, was zum Untergang des Verlustabzugs führt. Eine Zusammenrechnung von Anteilen im Gesamthands- und im Sonder-BV ist also nicht zulässig. Auch die Zusammenrechnung mehrerer Anteile, die sich im Sonder-BV unterschiedlicher Gesellschafter befinden, kommt nicht in Betracht.

Krit dazu s Adrian (Ubg 2015, 288, 293). Dazu s auch Unterberg (GmbHR 2015, 1190, 1201).

Beispiel:

Die C-KG, deren Gesellschafter zu jeweils 50 % die natürlichen Pers A und B sind, hält 50 % der Anteile an der T-GmbH. Die übrigen 50 % der Anteile an der T-GmbH werden von A gehalten und sind Sonder-BV bei der C-KG. Der T-GmbH wiederum gehören sämtliche Anteile an der V-GmbH,

die über stliche Verluste verfügt. Die T-GmbH veräußert sämtliche Anteile an der V-GmbH an die C-KG.

Lösung:

Nach § 8c Abs 1 S 1 KStG handelt es sich bei der Veräußerung der Anteile an der V-GmbH an die C-KG grds um einen schädlichen Betei...