Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.6.12.3.3 Verhältnis zu § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 EStG

Tz. 340

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Wegen § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 iVm S 2 EStG idF des URefG 2008 stellt sich für VZ ab 2009 in Veräußerungsfällen die Frage, ob Verluste aus der Abtretung einer Forderung des Gesellschafters an die Gesellschaft iR des § 17 EStG (dh Berücksichtigung zu 60 % und ggf nur mit dem gW [s Tz 313]) oder des § 20 EStG (dh Berücksichtigung des Verlusts innerhalb des § 20 Abs 6 EStG) zu berücksichtigen sind. Ggf ist iR des § 20 EStG die Ausnahme von der AbgeltungSt nach § 32d Abs 2 Nr 1 EStG zu beachten, was ua die volle Abzugsfähigkeit des Verlustes zur Folge hat. Ebenfalls hierzu s Fuhrmann (NWB 2009, 3990, 3994) und s Förster (Stbg 2011, 49, 54). Bayer (DStR 2009, 2397, 2399) geht davon aus, dass die Ausnahme von der Abgeltungsbesteuerung den Regelfall bei der Gesellschafterfremdfinanzierung darstellt. UE ist bei gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehen eine Berücksichtigung iRd § 20 EStG wegen der Subsidiarität gegenüber dem § 17 EStG (s § 20 Abs 8 EStG und s Tz 43) ausgeschlossen. GlA s Neumann (GmbH-StB 2008, 361, 364), s Eilers/R Schmidt (in H/H/R, § 17 EStG, Rn 201 b), s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 212 a), s Bode (DStR 2009, 1781, 1783), s Fuhrmann (NWB 2009, 3990, 3991; KÖSDI 2011, 17 316, 17 317 und NWB 2011, 356, 357) und s Maciejewski (GmbHR 2012, 1335, 1342). AA s Bayer (DStR 2009, 2397) und s Förster (Ubg 2010, 758, 762; Stbg 2011, 49, 54).

UE ergibt sich dies aus dem sog Veranlassungszusammenhang, wonach eine Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zu der Einkunftsart zu erfolgen hat, zu der sie vorrangig gehören (s Tz 262, s Tz 310 und s Tz 333). Weiter s Demuth (BB 2011, 677) und s Maciejewski (GmbHR 2012, 1335, 1342). Da in den vorgenannten Fällen der Verlust vorrangig durch die AE- und nicht durch die Gläubigerstellung verursacht ist, ist er iRd § 17 und nicht iRd § 20 EStG zu berücksichtigen. Hinzu kommt, dass die Finanzierungshilfen in diesen Fällen aus unternehmerischem Interesse (§ 17 EStG) und nicht unter Kap-Anlagegesichtspunkten (§ 20 EStG) getätigt werden (s Tz 20). Der aA, wonach ein Abzug von Darlehensverlusten stets iRd § 17 EStG allein deswegen ausgeschlossen ist, weil nunmehr eine Berücksichtigung iRd § 20 EStG möglich ist, ist nicht zuzustimmen. Denn der IX. Senat des BFH leitet die Berücksichtigung der gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehensverluste iRd normspezifischen AK-Begriffs des § 17 EStG aus dem allgemeinen Grundsatz der Berücksichtigung von nachträglichen AK iSd § 255 Abs 1 S 2 HGB ab (s Heuermann, DB 2009, 2173, 2174). Damit besteht nicht nur iRd § 20 EStG, sondern auch iRd § 17 EStG eine ges Grundlage zur Berücksichtigung dieser Aufwendungen. Im Übrigen hat sich die Frage bereits bisher in den Fällen gestellt, in denen der AE gleichzeitig GF der Kap-Ges ist. Hier ist zu entscheiden, ob die Darlehensverluste iRd § 17 EStG oder iRd § 19 EStG zu berücksichtigen sind. Auch in diesen Fällen hat der BFH die Abgrenzung stets nach dem sog Veranlassungszusammenhang vorgenommen (s Urt des BFH v 25.11.2010, BStBl II 2012, 24 und s Tz 262). Nach der aA hätten die Darlehensverluste stets iRd § 19 EStG berücksichtigt werden müssen. Eine Berücksichtigung iRd § 20 EStG kommt uE höchstens iHd des Differenzbetrags zwischen gW und AK der Forderung in Betracht, wenn iR des § 17 EStG nur der gW zu berücksichtigen ist. Insoweit ist der Verlust ggf durch § 20 EStG veranlasst. Ebenso s Heuermann (DB 2009, 2173, 2177).

Da nach dem Urt des BFH v 11.07.2017 (DStR 2017, 2098, s Tz 332) für "Neu"-Finanzierungshilfen eine Berücksichtigung als nachträgliche AK iSd § 17 EStG nicht mehr in Betracht kommt, müsste uE eine Berücksichtigung iRd § 20 EStG geprüft werden.

Die vorgenannte Frage stellt sich nicht in Fällen des § 17 Abs 4 EStG, in denen der AE mit seiner Forderung ausfällt, da uE in dem Forderungsausfall nicht eine von § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 iVm S 2 EStG erfasste Veräußerung mit 0 EUR zu sehen oder der Ausfall einer Veräußerung gleichzustellen ist. GlA s Neumann (GmbH-StB 2008, 361, 363) und s Haisch/Helios (Ubg 2009, 250, 258), die zutr darauf hinweisen, dass nur die Auflösung einer stillen Gesellschaft kraft ausdrücklicher Regelung von § 20 Abs 2 S 2 EStG erfasst wird. Ebenso s Schr des BMF v 18.01.2016 (BStBl I 2016, 85, Rn 60 und 63), s Urt des FG Köln v 18.01.2017 (EFG 2017, 988, Rev-Az: X R 9/17), s Urt des FG Ddf v 23.11.2016 (EFG 2017, 571, Rev-Az: VIII R 34/16), s Urt des FG Rh-Pf v 12.07.2016 (EFG 2016, 2073 zu dem Fall eines Forderungsverzichts), s Urt des FG Bln-BB v 20.01.2016 (BB 2016, 2405, Rev-Az: VIII R 18/16), s Vfg der OFD Ffm v 11.09.2013 (DStR 2013, 2221, Abschn I Nr 3), s Ronig (DB 2010, 128, 130), s Heuermann (DB 2009, 2173, 2177) und s Paukstadt/Kerpf (DStR 2010, 678, 679). AA s Fischer (Ubg 2008, 684, 689), s Fuhrmann (NWB 2009, 3990, 3993), s Schmitt-Homann (BB 2010, 351, 353), s Schwenker/Fischer (FR 2010, 643, 645), s Möhlenbrock (Ubg 2010, 256, 261), s Niemeyer/Stock (DStR 2011, 445, 446) s Wiese/Möller (GmbHR 2010, 462, 464), s Fuhrmann/St...