Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.9.3 Angemessenheit der Gewinnverteilung

Tz. 1162

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Entscheidende Bedeutung für die Prüfung einer vGA bei stillen Gesellschaftsverhältnissen mit einer GmbH hat die Angemessenheit der Gewinnverteilung zwischen der Kap-Ges und dem stillen Gesellschafter. Sind die vereinbarten Gewinnanteile überhöht, liegt eine vGA vor. Es ist zu prüfen, welche Gegenleistung die Kap-Ges einem gesellschaftsfremden Dritten als stillen Gesellschafter im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses für die Überlassung der Finanzmittel oder sonstigen Leistungen des stillen Gesellschafters eingeräumt hätte.

Dabei können weder die Grundsätze zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei Familien-Pers-Ges noch zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co KG Anwendung finden; s Urt des BFH v 06.02.1980 (BStBl II 1980, 477). Entscheidende Beurteilungskriterien für die Angemessenheitsprüfung sind:

• Arbeitseinsatz der Gesellschafter,
• eingegangene Risiken,
• Höhe des Kap-Einsatzes.

Der Arbeitseinsatz muss bei der GmbH zumindest dann nicht als besonderer Gesellschaftsbeitrag gewertet werden, soweit die GF angemessen entlohnt werden. Die Entlohnung mindert nämlich den Gesamtgewinn und geht damit auch zu Lasten des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters. Die Arbeitsleistung kann demnach nicht noch einmal bei der Verteilung des Restgewinns berücksichtigt werden.

Das Verlustrisiko umfasst das Risiko des Verlustes des eingesetzten Kap (Kap-Verlustrisiko) und das Risiko, keinen Gewinnanteil zu erhalten (Ertragsausfallrisiko). IdR ist dieses Risiko auf die GmbH und den stillen Gesellschaftern gleichmäßig verteilt. Die Rspr verlangt deshalb keine Vorabzuweisungen bei der Gewinnverteilung; s Urt des BFH v 06.02.1980 (BStBl II 1980, 477). Es ist damit zwar denkbar, das Verlustrisiko einheitlich für die GmbH und den stillen Gesellschaftern mit einer üblichen Avalprovision (2–3 %) anzusetzen; unbedingt notwendig ist dies jedoch uE nicht.

Tz. 1163

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Kap-Einsatz: Die Angemessenheit der Gewinnverteilung wird vor allem vom Verhältnis zwischen dem Wert der Einlage des stillen Gesellschafters und dem Wert des Gesamtunternehmens der GmbH beeinflusst. Die Einlage des Stillen ist dabei immer mit dem Nennwert anzusetzen (sofern es sich um eine Geldeinlage handelt), während bei der GmbH vom realen Unternehmenswert (also einschl stiller Reserven) auszugehen ist.

Wird der Gewinnverteilung lediglich der Bw des GmbH-Vermögens zu Grunde gelegt, wird dies in aller Regel zu einer vGA führen. Dies gilt sowohl für eine typisch als auch für eine atypisch stille Gesellschaft.

Wird eine wertlose Darlehensforderung in eine stille Beteiligung umgewandelt, kann sich daraus für den stillen Gesellschafter keine Gewinnbeteiligung ergeben; sein Kap-Einsatz beträgt in diesem Fall nämlich 0 EUR. Eine dennoch vereinbarte und ausgezahlte Gewinnbeteiligung führt zu einer vGA; eine Verlustbeteiligung ist eine verdeckte Einlage. Ebenso s Stimpel (in R/H/N, § 8 KStG Rn 840).

Tz. 1164

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Die Fin-Verw wendet das sog vereinfachte Ertragswertverfahren (§§ 199ff BewG) auch für die Ermittlung eines Unternehmenswerts für ertragstliche Zwecke an (s Schr des BMF v 22.09.2011, BStBl I 2011, 859). Es kommt damit grds auch für die Ermittlung eines angemessenen Gewinnanteils bei Begründung einer GmbH & Still zur Anwendung. Allerdings besteht immer die Möglichkeit, mit einem anderen anerkannten Bewertungsverfahren (zB IDW S 1) einen abw Wert nachzuweisen (s Erl der Länder v 17.05.2011, BStBl I 2011, 606 Abschn 3 Abs 1). Zur Anwendbarkeit dieser Bewertungsregeln für ertragstliche Zwecke s Schr des BMF v 22.09.2011 (BStBl I 2011, 859) sowie Vfg der OFD Ffm v 15.10.2014 (DStR 2015, 1313).

Die vereinbarte Gewinnverteilung bleibt auch dann maßgebend, wenn sich die Ertragslage in der Folgezeit günstiger oder ungünstiger als erwartet entwickelt. Weicht die tats Ertragslage allerdings so grundlegend von den erwarteten Verhältnissen ab, dass bei einer stillen Gesellschaft mit gesellschaftsfremden Pers die Gewinnverteilung geändert würde, muss auch bei einem nahe stehenden Gesellschafter eine Korrektur erfolgen (s Urt des BFH v 19.02.2009, BStBl II 2009, 798).

Tz. 1165–1166

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

vorläufig frei