Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7 Auswirkung des Anteilstauschs für die Übernehmerin

7.1 Anteile an der erworbenen Gesellschaft (Steuerliche Rechtsnachfolge)

Tz. 69

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Gehört die von der Übernehmerin im Tauschwege erhaltene Beteiligung zu einem inl BV, tritt diese in die stliche Rechtsnachfolge in Bezug auf die eingebrachten Anteile ein, wenn der Anteilstausch nicht durch Einzelübertragung zum gW erfolgte (s § 23 Abs 1, 3 oder 4 HS 2 UmwStG). Dies bedeutet eine Übernahme der stlichen "Merkmale", die der erhaltenen Beteiligung "anhaften" (zB Fortführung von Sperrfristen, Wertaufholungsgeboten, Umfang stmindernd und ggf stfrei vorgenommener Tw-Abschr auf den Beteiligungsansatz, originäre AK als Bewertungsobergrenze, finanzielle Eingliederung für Organschaftszwecke). Der Anteilstausch ist aus Sicht der Übernehmerin zwar grds entgeltliche Anschaffung (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 55); die stliche Rechtsnachfolge ergibt sich jedoch ausdrücklich und vorbehaltlos gem § 23 Abs 1 UmwStG idF des JStG 2009. Ob dies auch rückwirkend gilt, ist str (s § 23 UmwStG Tz 25).

Eine Anrechnung/Fortführung von Besitz- und Verbleibenszeiten in Bezug auf die erhaltene Beteiligung ergibt sich aus § 23 Abs 1 iVm § 4 Abs 2 S 3 UmwStG (s § 23 UmwStG Tz 39–40).

Zur Anwendung des gewstlichen Schachtelprivilegs bei unterjährigem Anteilstausch s § 23 UmwStG Tz 87a.

Die Fin-Verw geht davon aus, dass sich die Einbringungsgeborenheit iSd § 21 UmwStG aF der eingebrachten Anteile im BV der Übernehmerin fortsetzt und daher § 8b Abs 4 KStG aF zur Anwendung kommt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 27.06 und 27.09; krit zu einer möglichen Überbesteuerung wegen "Verdopplung der Einbringungsgeborenheit alten Rechts" s Menner, in H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 567; s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 326; s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 109; s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 197b).

7.2 Anteile an der erworbenen Gesellschaft (Nachträgliche Anschaffungskosten)

Tz. 70

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ab der Einbringung hat nicht nur nachträgliche Auswirkungen auf die Besteuerung des Einbringenden zur Folge (nämlich nachträglicher Einbringungsgewinn II, s § 22 Abs 1 S 1 UmwStG); der Vorgang kann auch zu stbilanziellen Auswirkungen bei der Übernehmerin hinsichtlich der erworbenen Beteiligung führen, wenn die Beteiligung an der erworbenen Gesellschaft beim Anteilstausch unterhalb des gW angesetzt worden ist und der Einbringende nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigt ist (zB natürliche Person). Eine derartige Anteilsveräußerung führt zur rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns II (wenn im Übrigen die Voraussetzungen des § 22 Abs 2 UmwStG gegeben sin, s § 22 UmwStG Tz 69ff; gleiches gilt bei Realisierung der Ersatztatbestände des § 22 Abs 1 S 6 UmwStG durch die Übernehmerin). Für die Übernehmerin kann es hier (auf Antrag) zu einer nachträglichen Bw-Aufstockung der erworbenen Beteiligung im Wj der Anteilsveräußerung iHd versteuerten Einbringungsgewinns II kommen (s § 23 Abs 2 S 3 UmwStG, weiter s § 23 UmwStG Tz 107ff).

7.3 Bewertungsansatz gilt auch für die Gewerbesteuer

Tz. 71

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Das von der Übernehmerin ausgeübte Bewertungswahlrecht nach § 21 Abs 1 S 1 und 2 UmwStG gilt nicht nur für die KSt, sondern auch für die GewSt. Der Gewinn aus Gew für Zwecke der GewSt wird zwar selbständig ermittelt und ist damit nicht an die Veranlagung zur KSt (verfahrensrechtlich) gebunden. Die Ermittlungsgrundlagen für den Gewerbeertrag werden allerdings durch die Gewinnermittlungsgrundsätze des KStG bestimmt, so dass stliche Bilanzierungswahlrechte nicht unterschiedlich ausgeübt werden können. Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG oder KStG zu ermittelnde Gewinn aus Gew, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (s § 7 S 1 GewStG). Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags sind demgemäß nicht nur die abstrakten Normen des EStG, sondern auch die im Einzelfall gewählten Bil-Ansätze maßgebend. Das Bilanzierungswahlrecht kann folglich von der Übernehmerin nicht allein für Zwecke der GewSt ausgeübt werden (s Abschn 38 Abs 1 S 14f GewStR 1998 mit Rspr-Nachw und s Urt des BFH v 25.04.2006, BStBl II 2006, 847 unter II.C.1.c; ebenso s W/M, § 21 UmwStG Rn 177). Im Fall der stneutralen Einbringung einer Beteiligung iSd § 17 EStG werden stille Reserven gewstlich verstrickt, die im PV keiner Verhaftung unterlagen.

7.4 Einbringungskosten der Übernehmerin

Tz. 72

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Einbringungskosten sind Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Durchführung des Anteilstauschs stehen (zum hier maßgeblichen Veranlassungsprinzip s § 20 UmwStG Tz 233; zu Lit-Hinw s vor § 20 UmwStG Tz 233). Zu den Einbringungskosten zählt auch die GrESt, die durch den Vermögensübergang entsteht. Die Frage nach der Zurechnung der Einbringungskosten beim Einbringenden oder der übernehmenden Gesellschaft richtet sich nach dem objektiven Veranlassungsprinzip und belässt somit den Beteiligten kein Zuordnungswahlrecht (glA s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 344). In diesem Sinne hat der BFH die vergleichbare Problematik der stlichen Behandlung von Verschmelzungskosten im Fall der Verschmelzung zweier Kap-Ges beurteilt (s Urt des BFH v 22.04.1998...