Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7 Dritter Sonderfall: Steueranrechnung oder -abzug in Fällen des § 50d Abs 9 EStG (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 6 S 5 EStG)

Tz. 306a

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Seit dem JStG 2007 ordnet § 34c Abs 6 S 5 EStG (hier: iVm § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG) die entspr Anwendung der "Abs 1 bis 3 [des § 34c EStG] und S 6" (des § 34c Abs 6 EStG) in den Fällen des § 50d Abs 9 EStG an. An die Stelle des § 34c Abs 1 EStG trat vor VZ 2014 (s Tz 66) im Bereich des KStG nicht etwa der § 26 Abs 1 KStG aF (wie man aus dem Verweis des § 26 Abs 6 S 1 KStG aF auch auf § 34c Abs 6 S 5 EStG auf den ersten Blick hätte schließen können), weil anderenfalls die bei der Rechtsfolge erforderlichen (s Tz 306c) Regelungen des § 34c Abs 1 S 2ff EStG nicht anwendbar gewesen wären. Der "entspr Anwendung" bedarf es, weil § 50d Abs 9 EStG ausdrücklich nur anwendbar ist, wenn Eink nach einem DBA (eigentlich) freizustellen wären und in dieser Konstellation die Anwendbarkeit von St-Anrechnung bzw St-Abzug an sich wegen der vorrangigen DBA-Regelung ausgeschlossen ist (s Tz 10, 197).

Tz. 306b

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Der § 50d Abs 9 EStG ermöglicht die Besteuerung von in D unbeschr Stpfl entgegen der Freistellungsanordnung eines DBA (sog Treaty override, s Tz 24), wenn der andere DBA-Staat die Eink entweder aufgrund abw Verständnis des DBA nicht oder niedriger besteuert als nach dt Abkommensverständnis eigentlich geboten (§ 50d Abs 9 Nr 1 EStG) oder wegen im anderen Staat fehlender unbeschr und beschr StPflicht nicht besteuert (§ 50d Abs 9 Nr 2 EStG). Die in § 34c Abs 6 S 5 EStG geregelten St-Anrechnungs- bzw St-Abzugsmöglichkeiten können nur bei tats Besteuerung im anderen Staat in Betracht kommen, so dass diese Vorschrift nur in den Fällen des § 50d Abs 9 Nr 1 2. Alt EStG (Zu-niedrig-Besteuerung wegen abweichendem Verständnis des DBA) überhaupt praktisch werden kann.

Beispiel (in Anlehnung an das Bsp bei Grotherr, IWB [2006] F 3 Gr 3 S 1445, 1453f):

Eine inl Kö beteiligt sich atypisch still an einem gew tätigen Einzelunternehmer mit einziger BetrSt in einem DBA-Staat, in dem auch der Einzelunternehmer ansässig ist. Das DBA entspricht dem OECD-MA. Der BetrSt-Staat sieht die Eink aus der atyp stillen Ges als Zinsen (s Art 11 MA) an, für die nach dem DBA ein begrenztes Quellenbesteuerungsrecht (10 %) besteht. Dieses übt der DBA-Staat aus.

Im Bsp liegt aus dt Sicht kraft der mitunternehmerischen Beteiligung eine BetrSt der inl Kö in dem DBA-Staat vor, die eigentlich zu einem unbegrenzten Besteuerungsrecht des BetrSt-Staates führen würde (s Art 7 Abs 1 S 2 MA). Die Eink wären in D grds freizustellen (s Art 23A Abs 1 MA). Jedoch führt die aus dt Sicht zu geringe Besteuerung wegen abw Zuordnung zum Zinsart gem § 50d Abs 9 Nr 1 2. Alt EStG zu einem sog Switch-over von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode, dh die inl Kö versteuert die Eink aus der atypisch stillen Ges in D unter Anrechnung der ausl Quellen-St.

Tz. 306c

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Das vorgenannte Bsp zeigt, dass § 50d Abs 9 Nr 1 2. Alt EStG iVm § 34c Abs 6 S 5 EStG im Ergebnis die im DBA geregelten Fälle der Anrechnung (vgl Art 23A Abs 2 MA) erweitert. Daher ergeben sich die Tatbestandsmerkmale der Anrechnung im Übrigen allein aus dem DBA (wohl aA s Lieber, in H/H/R, § 26 KStG Rn 73: Rechtsgrundverweisung). Der ausdrückliche Verweis auf § 34c Abs 1 und 2 EStG (auch s Tz 306a) ist dennoch sinnvoll und erforderlich insoweit, als die DBA die Rechtsfolgen der Anrechnung (dazu s Tz 244–271) und des StAbzugs (s Tz 272–281) selbst nur zT bzw gar nicht regeln; die Ausführungen aaO gelten hier daher entspr. Im Dunkeln bleibt hingegen, warum § 34c Abs 6 S 5 EStG auch auf § 34c Abs 3, Abs 6 S 6 EStG verweist. Denn es erscheint kein Fall denkbar, der die Merkmale des § 50d Abs 9 Nr 1 2. Alt (dazu, dass nur diese Alt der Vorschrift zur Anrechnung führen kann, s Tz 306b) EStG erfüllt und nicht bereits nach § 34c Abs 1, Abs 2 EStG zu lösen wäre.