Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7 Einbringungsfolgegewinn (§ 22 Abs 5 UmwStG)

Tz. 91

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Bei einer aufnehmenden Kap-Ges, die bereits vor der Einbringung bestanden hat, kann sich ein Gewinn aus der Übernahme des Vermögens aus der Sacheinlage (s § 20 Abs 1 UmwStG) ergeben (sog Einbringungsfolgegewinn). Dies ist durch Vereinigung von in unterschiedlicher Höhe bilanzierten Forderungen und Verbindlichkeiten denkbar sowie im Fall der durch den Vermögensübergang begründeten Auflösung von Rückstellungen.

Beispiel:

Eine Betriebsaufspaltung wird dadurch beendet, dass das Besitzeinzelunternehmen in die Betriebs-Kap-Ges iR einer Kap-Erhöhung eingebracht wird. Es handelt sich um die Sacheinlage eines Betriebs iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG (zum Besitzunternehmen als Einbringungsgegenstand s § 20 UmwStG Tz 43). Zum BV des Besitzunternehmens gehört eine Forderung gegen die Betriebsgesellschaft, die auf den niedrigeren Tw abgeschrieben worden ist (es gibt keinen Grundsatz, dass bei einer Betriebsaufspaltung durchgängig korrespondierend bilanziert werden muss, s Urt des BFH v 08.03.1989, BStBl II 1998, 714). Durch die Vereinigung von Schuldner und Gläubiger in der Person der Übernehmerin erlöschen Forderung und Verbindlichkeit. Es ergibt sich ein Gewinn (iHd Tw-Abschr) bei der aufnehmenden Kap-Ges, da die Verbindlichkeit unverändert mit dem Nennwert passiviert worden war. Dieser sog Einbringungsfolgegewinn entsteht mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags eine logische Sekunde nach der Vermögensübertragung und der dadurch ausgelösten Konfusion von Schuld und Forderung. Der Gewinn ist grds in dem Wj der Kap-Ges zu versteuern, in das der (rückbezogene) stliche Übertragungsstichtag fällt.

Tz. 92

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Der Einbringungsfolgegewinn gehört zum Gewinn der Kap-Ges (zur GewSt s Tz 77). Durch entspr Anwendung des § 6 Abs 1 und 2 UmwStG wird eine St-Stundung für die KSt und GewSt auf den Einbringungsfolgegewinn eröffnet (s § 22 Abs 5 UmwStG). Dies ist unabhängig davon, ob die Sacheinlage zum Bw, Zwischenwert oder Tw angesetzt worden ist. Die Gewinnauswirkung kann durch Rücklagenbildung auf die drei folgenden Wj verteilt werden (Wahlrecht gem § 6 Abs 1 UmwStG). Die aufnehmende Kap-Ges kann für den Übernahmefolgegewinn gem § 6 Abs 1 UmwStG wahlweise eine den stlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Der zunächst durch die Bildung der Rücklage neutralisierte Folgegewinn führt über die ratenweise Auflösung zur Gewinnrealisierung. Die Rücklage ist nämlich in den auf ihre Bildung folgenden drei Wj mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen (s § 6 Abs 1 S 2 UmwStG). Es wird die Auff vertreten, dass die gewinnmindernde Rücklage nach § 6 Abs 1 UmwStG (nur) auf einen Teil des Einbringungsfolgegewinn beschränkt werden könne (s Hübl in H/H/R zum inhaltsgleichen § 8 UmwStG 1977, Tz 26; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 6 UmwStG Tz 32). Für Gewinne aus der Vereinigung von Darlehensforderungen iSd §§ 16 und 17 BerlinFG mit der Darlehensschuld enthält § 6 Abs 2 UmwStG Sonderregelungen, die gem § 22 Abs 5 UmwStG entspr auch auf Einbringungsfolgegewinne anzuwenden sind.

Tz. 93

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die von § 22 Abs 5 UmwStG bestimmte entspr Anwendung der St-Vergünstigung des § 6 UmwStG umfasst auch die zu § 6 UmwStG ergangene Missbrauchsregelung gem § 26 Abs 1 UmwStG (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 22.04). Danach entfällt die Anwendbarkeit des § 6 UmwStG rückwirkend, wenn die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Betrieb (der Wegfall der St-Erleichterungen gilt nicht bei der Übertragung nur einzelner WG außerhalb der Betriebsaufgabe) innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag

•	(gleich aus welchen Gründen) in eine Kap-Ges einbringt oder
•	ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt.

Im Fall der Sacheinlage eines Teilbetriebs ist auf Grund der gebotenen entspr Anwendung der §§ 6 und 26 Abs 1 UmwStG die St-Erleichterung zu versagen, wenn der übergegangene Teilbetrieb in eine Kap-Ges eingebracht wird oder der übergegangene Teilbetrieb ohne triftigen Grund veräußert oder aufgegeben wird.

Dies hat zur Folge, dass eine Rücklage nicht zulässig und mit Ablauf des Übertragungsstichtags der gesamte Einbringungsfolgegewinn (sofort) zu versteuern ist. Bereits erteilte St-Bescheide, St-Messbescheide oder Feststellungsbescheide sind gem § 26 Abs 1 S 2 UmwStG zu ändern, soweit sie die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage oder (in späteren Wj) die Auflösung der Rücklage zum Gegenstand haben.