7.1 Allgemeines
Tz. 91
Stand: EL 54 – ET: 07/2005
Welche stlichen Folgen die Verschmelzung ›ihrer‹ Kö auf eine Pers-Ges für die AE der untergehenden Kö hat, lässt sich aus den gesetzlichen Bestimmungen zT nur schwer herauslesen. Zur Beantwortung dieser Frage ist zunächst danach zu trennen, ob die AE der Kö ›an der Umwandlung teilnehmen‹ oder nicht. An der Umwandlung nehmen AE dann teil, wenn sie Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges werden. Aber nicht für jeden AE, der Gesellschafter der Pers-Ges wird, ist auch ein anteiliger Übernahmegewinn bzw -verlust zu ermitteln, d.h. nicht alle an der Umwandlung teilnehmenden AE werden in die Ermittlung des Übernahmegewinns bzw -verlusts einbezogen.
| a) |
Gruppe 1: AE, die nicht Gesellschafter der Pers-Ges werden |
Tz. 92
Stand: EL 54 – ET: 07/2005
Für sie richtet sich die stliche Behandlung ihres Ausscheidens aus der Kö nach den allgemeinen stlichen Vorschriften. Ein dabei erzielter VG ist zu versteuern, wenn die Anteile zum BV gehören oder wenn die Voraussetzungen des § 17 EStG, § 23 EStG bzw des § 21 UmwStG vorliegen. Ebenfalls hierzu s § 2 UmwStG nF Tz 21 und 22. Das gilt auch für in der Interimszeit ausscheidende AE (s § 4 UmwStG nF Tz 82 ff).
| b) |
Gruppe 2: AE, die Gesellschafter der Pers-Ges werden |
Tz. 93
Stand: EL 54 – ET: 07/2005
Für Sie ergeben sich die stlichen Folgen der Teilnahme an der Verschmelzung aus den Regelungen oder aus ausdrücklichen Nichtregelungen des UmwStG (dazu s Tz 94).
7.2 Zusammenspiel der Besteuerung der an der Umwandlung teilnehmenden Anteilseigner mit der steuerlichen Behandlung der übertragenden Körperschaft und der übernehmenden Personengesellschaft
Tz. 94
Stand: EL 54 – ET: 07/2005
Die §§ 4, 5 und 7 UmwStG differenzieren hinsichtlich der stlichen Behandlung zwischen
| a) |
AE, deren Beteiligung an der übertragenden Kö stverhaftet ist (BV, § 17 - außer Abs 2 S 4 - EStG, § 21 UmwStG). Für diese AE wird ein Übernahmegewinn/-verlust ermittelt; |
| b) |
unbeschr stpfl natürlichen Personen, deren Beteiligung an der übertragenden Kö zum PV gehört und nicht nach § 17 EStG oder nach § 21 UmwStG stverhaftet ist. Diese AE haben nach § 7 UmwStG die anteilig auf sie entfallenden Rücklagen (vor In-Kraft-Treten des StSenkG: das anteilig auf sie entfallende VEK) als Eink aus KapV zu besteuern. ISd § 17 EStG beteiligte AE, deren im PV gehaltene Beteiligung von § 17 Abs 2 S 4 EStG erfasst wird, werden nach § 5 Abs 2 S 2 iVm § 7 S 2 UmwStG wie nicht iSd § 17 EStG beteiligte AE behandelt (s Tz 32 ff); |
| c) |
ausl und stbefreite inl AE. Für diese nicht in den §§ 4, 5 UmwStG und 7 UmwStG aF genannten AE ist idR weder ein Übernahmegewinn/-verlust noch Eink aus KapV nach § 7 UmwStG zu ermitteln. Die anteilig auf sie entfallenden offenen Rücklagen (vor In-Kraft-Treten des StSenkG: das anteilig auf sie entfallende VEK) der übertragenden Kö geht unter; nach In-Kraft-Treten des StSenkG kann es während der durch das StVergAbG verlängerten 18-jährigen Übergangszeit bei der Übertragerin auch insoweit zu einer KSt-Minderung bzw KSt-Erhöhung nach § 10 UmwStG nF kommen. Vor In-Kraft-Treten des StSenkG wurde die auf dem VEK der übertragenden Kö lastende KSt-Tarifbelastung definitiv. Wegen der Fälle, in denen § 5 UmwStG auch bei ausl und stbefreiten inl AE anzuwenden ist, auch wegen der Gegenmeinungen, s Tz 99 ff. Nicht abschließend geklärt ist, ob nach In-Kraft-Treten des StSenkG auch beschr stpfl AE von § 7 UmwStG erfasst werden. Hierzu s § 7 UmwStG nF Tz 12. |
Der Unterschied zwischen der Übernahmegewinnbesteuerung und der Besteuerung nach § 7 UmwStG besteht insbes darin, dass bei der Übernahmegewinnermittlung dem übergehenden BV die AK für die wegfallende Beteiligung an der übertragenden Kö gegengerechnet werden; bei der Besteuerung nach § 7 UmwStG hingegen ist ein Kap-Ertrag iHd anteilig auf den betr AE entfallenden offenen Rücklagen (vor In-Kraft-Treten des StSenkG: des anteilig auf den betr AE entfallenden VEK) (ohne Gegenrechnung von AK) zu versteuern. Nach In-Kraft-Treten des StSenkG unterliegt der Kap-Ertrag dem Halbeinkünfteverfahren bzw der Dividendenfreistellung. Unterschiede ergeben sich immer dann, wenn die AK nicht mit dem anteilig auf den AE entfallenden Nenn-Kap zuz des anteiligen stlichen Einlagekontos übereinstimmen.
7.3 Übersicht über ausscheidende und an der Umwandlung teilnehmende Gesellschafter
Tz. 95
Stand: EL 54 – ET: 07/2005
7.4 Übersicht über die unterschiedliche steuerliche Behandlung der an der Umwandlung teilnehmenden Gesellschafter
Tz. 96
Stand: EL 54 – ET: 07/2005
7.5 Übersicht über ›private‹ oder ausländische bzw steuerbefreite inländische Anteilseigner, die ihre Kapitalbeteiligung vor der Umwandlung an die übernehmende Personengesellschaft veräußern
Tz. 97
Stand: EL 54 – ET: 07/2005
7.6 Die an der Umwandlung teilnehmenden Gesellschafter, deren Anteile an der übertragenden Körperschaft steuerverhaftet sind
Tz. 98
Stand: EL 54 – ET: 07/2005
Wie im Einzelnen in den Tz 1 ff und § 4 UmwStG nF Tz 44 ff erläutert, nehmen die AE, die Gesellschafter der Pers-Ges werden und deren Beteiligung an der übertragenden Kö zu einem BV gehört oder nach § 17 - außer Abs 2 S 4 - EStG bzw nach § 21 UmwStG stverhaftet ist, an der Übernahmegewinnermittlung teil. Die Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen wird infolge der Überführungs- bzw Einlagefiktionen zu Bw bzw zu AK auf die übernehmende Pers-Ges und damit in die Zukunft verschoben. Die auf diese Anteile entfallenden offenen Reserven, das sind die anteiligen Rücklagen (vor In-Kraft-Treten des StSenkG: das anteilige VEK) der übertragenden Kö, werden in der Form des Übernahmegewinns besteuert, der nach In-Kraft-Treten des StSenkG bei natürlichen Personen zur Hälfte stpfl und bei Kö stfrei ist. Vor In-Kraft-Treten des StSenkG war ein...